Аудиторская деятельность в рф регулируется

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в России

Система нормативного регулирования аудита

Аудиторская деятельность в России регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными правовыми документами, функции контроля за их исполнением возложены на систему государственных органов и профессиональных общественных институтов. Ряд методических функций и функций по контролю за соблюдением аудиторами требований российского законодательства были переданы саморегулируемым организациям (СРО).

Аудиторскую деятельность в России регулируют следующие нормативные акты;

• федеральные законы от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» и другие законодательные акты, не противоречащие Федеральному закону «Об аудиторской деятельности»;
• Федеральные стандарты аудиторской деятельности;
• Кодекс этики аудиторов России;
• отраслевые нормативные акты (внутрифирменные стандарты СРО; внутрифирменные правила (стандарты), разработанные и действующие в аудиторской организации).

К государственным органам регулирования аудиторской дея-

• уполномоченный федеральный орган (Министерство финансов РФ);
• Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.

Общие требования к деятельности СРО определены Федеральным законом «О саморегулируемых организациях». Дополнительные положения установлены Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» (ст. 17).

Аудиторская деятельность в России организуется и регулируется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. В нашей стране функционирует многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. В эту систему входят четыре основных уровня.

Первый уровень регулирования — законодательный. Он включает кодексы (Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ), закон «Об аудиторской деятельности». Этот закон определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе страны.

Второй уровень — нормативный. На этом уровне представлены федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые определяют общие вопросы регулирования аудита.

Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен методическими документами министерств и ведомств, которые устанавливают правила проведения аудиторской проверки в отдельных отраслях, по конкретным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета и др. Это различные методические указания, документы, регулирующие специфические особенности по видам аудита (например, общий, страховой, банковский, инвестиционных институтов).

Этот уровень регулирования аудиторской деятельности представлен также внутренними стандартами СРО, которые и разрабатываются ими. Эти стандарты должны осугцествлять регулирование специфических вопросов на уровне СРО и не должны противоречить требованиям федеральных стандартов.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» — основополагающий законодательный акт, регулирующий правовые основы аудита в России

Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в России вызвана тем, что Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.09.2001 № 119-ФЗ, сыграв важную роль в становлении аудита в стране, уже не в полной мере отражал условия, сложившиеся на рынке аудиторских услуг. И 30 декабря 2008 г. был принят новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ. Этот закон содержит 26 статей.

В ст. 1 дается определение аудиторской деятельности как независимой проверки бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности этой отчетности, а также деятельности по оказанию организациям сопутствующих аудиту услуг. К таким услугам закон относит:

• постановку и ведение бухгалтерского учета, консультирование по вопросам бухгалтерского учета;
• постановку и ведение налогового учета, налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности и инвестиционных проектов;
• оценочную деятельность;
• автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• проведение научно-исследовательских работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
• обучение в областях бухгалтерского учета и аудита.

Статьи 3 и 4 дают понятие аудиторской организации и аудитора. Аудиторская организация — это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор — это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых аудиторских организаций.

Статья 5 «Обязательный аудит». Обязательный аудит проводится в случаях:

• если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;
• если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;
• если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
• если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Статья 7 посвящена стандартам аудиторской деятельности и Кодексу профессиональной этики аудиторов. Отмечается, что федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку проведения аудита и другие вопросы, предусмотренные федеральным законом.

Кодекс профессиональной этики аудиторов — это свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при осуществлении аудиторской деятельности. Каждая СРО принимает кодекс профессиональной этики аудиторов. СРО аудиторов вправе включать в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

Нормы ст. 8 «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» подразумевают, что аудит не может осуществляться:

• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемого лица, его руководителем, главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской отчетности;
• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а также супругами, родителями и детьми супругов учредителей (участников) аудируемого лица, его руководителя, главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, которые в течение предшествующих трех лет оказывали услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета.

В этой статье также сказано, что порядок выплаты и размер оплаты за оказание аудиторских услуг определяются договорами.

Любые сведения и документы аудируемой организации, а также документы, составленные индивидуальным аудитором, за исключением сведений, отраженных в договоре на проведение аудиторских услуг, составляют аудиторскую тайну (ст. 9).

Аудиторы обязаны сохранять аудиторскую тайну и не вправе передавать сведения и документы, ее составляющие, любым третьим лицам.

В случае разглашения аудиторской тайны аудиторами, уполномоченным федеральным органом, саморегулируемой организацией аудиторов, а также иными лицами, получившими доступ к аудиторской тайне, аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались услуги, предусмотренные федеральным законом, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством РФ.

Статья 10 «Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов». Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы, а также проходить внешний контроль качества, в том числе предоставлять всю необходимую информацию для внешней проверки.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов осуществляют СРО в отношении своих членов.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, осуществляет уполномоченный федеральный орган (Минфин России), а также саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.

Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской отчетности, осуществляются:

• СРО аудиторов, членом которой является аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год;
• уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору не чаще одного раза в два года, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторских организаций.

Внеплановая проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора проводится на основании поданной жалобы в СРО или уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору на действия (или бездействие) аудиторской организации или индивидуального аудитора, нарушающих требования Федерального закона «Об аудиторской деятельности», ФСАД, а также Кодекса этики профессиональных аудиторов.

Статья 11 «Квалификационный аттестат аудитора» устанавливает, что квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение (претендент), сдало квалификационный экзамен; имеет стаж работы (на дату подачи заявления о выдаче квалификационного аттестата аудитора), связанный с аудиторской деятельностью либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности, не менее трех лет. Пе менее двух лет из последующих трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации. К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию государственной программе.

Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора принимается в случае, если претендент не соответствует требованиям ст. 11.

Квалификационный аттестат выдается без ограничения срока действия.

В ст. 11 сказано также, что аудитор обязан в течение каждого календарного года проходить обучение по программам повышения квалификации, утвержденным СРО. 28

Продолжительность обучения устанавливается СРО и не может быть менее 120 часов за три года, но не менее 20 часов в каждый год.

Статья 12 посвящена основаниям и порядку аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат аннулируется, если:

1) он был получен с использованием подложных документов, либо был получен лицом, не соответствующим требованиям к претенденту;

2) вступил в силу приговор суда, предусматривающий наказание аудитора в виде лишения нрава заниматься аудиторской деятельностью;

3) были систематические нарушения требований настоящего Федерального закона или стандартов аудиторской деятельности при проведении аудита;

4) было подписано заведомо ложное аудиторское заключение;

5) аудитор уклоняется от прохождения внешнего контроля качества работы и др.

Лица, чей квалификационный аттестат был аннулирован по основаниям п. 1, т. е. с использованием подложных документов, или был получен лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, не вправе обращаться с заявлением о допуске к экзамену в течение трех лет или в течение срока, предусмотренного приговором суда.

Статья 13 определяет права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора. Данная статья определяет права и обязанности аудиторов. В частности, аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:

• самостоятельно определять формы и методы оказания аудиторских услуг;
• получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной форме по возникшим вопросам в ходе оказания аудиторских услуг;
• в полном объеме исследовать документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, а также проверять фактическое наличие имущества, отраженного в этой документации;
• отказаться от проведения аудита или выражения мнения о достоверности отчетности, если:

а) аудируемое лицо не предоставило в полном объеме необходимую документацию;

б) выявлены в ходе аудита обстоятельства, способные оказать существенное влияние на достоверность отчетности;

• страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;
• осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Аудиторская организация обязана:

• предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов;
• в срок, установленный договором, подготовить и передать аудиторское заключение клиенту;
• составлять документы на русском языке;
• обеспечивать хранение аудиторских документов по результатам аудита сроком не менее пяти лет, после года, в котором они были составлены, и др.

Статья 14 определяет права и обязанности аудируемого лица, заключившего договор на оказание аудиторских услуг.

Аудируемое лицо, заключившее договор на оказание аудиторских услуг, вправе:

• требовать и получать от аудиторской организации обоснования замечаний и выводов, а также информацию о членстве аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;
• получать от аудиторов в срок, установленный договором, аудиторское заключение;
• осуществлять иные права, вытекающие из договора на оказание аудиторских услуг.

• содействовать аудиторской организации в своевременном и полном проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг;
• не предпринимать каких-либо действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению;
• своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, даже когда аудиторское заключение не согласуется с его позицией и др.

Статья 15 «Государственное регулирование аудиторской деятельности». Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет федеральный уполномоченный орган. В его функции входят:

1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) принятие нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом;

3) ведение государственного реестра СРО;

4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации и др.

При уполномоченном федеральном органе действует Совет по аудиторской деятельности (ст. 16), который имеет следующие функции:

1) рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) изучает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и рекомендует их к утверждению;

3) одобряет порядок разработки проектов ФСАД, кодекса профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене, и др.;

4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

5) осуществляет иные функции в соответствии с Федеральным законом и положением о совете по аудиторской деятельности.

Эта статья регламентирует также состав совета по аудиторской деятельности.

В ст. 17 дается определение саморегулируемой организации аудиторов: «некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности».

Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой с даты включения в государственный реестр СРО аудиторов и утрачивает статус СРО с даты исключения сведений о ней из указанного реестра. В данной статье также прописаны права и обязанности СРО, членство и т.п.

Статья 18 определяет требования к членству в СРО:

• организация может быть любой организационно-правовой формы, за исключением ОАО (ПАО), государственного или муниципального унитарного предприятия;
• доля уставного капитала, принадлежащего аудиторам, должна составлять не менее 51%;
• безупречная деловая репутация аудиторов, наличие квалификационных аттестатов;
• уплата взносов в СРО и др.

Статья 19 «Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций». Реестр — это систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций. Ведение этих реестров осуществляется СРО аудиторов в отношении своих членов. Порядок ведения реестра и контрольного экземпляра реестра (это свод реестров аудиторов и аудиторских организаций), а также перечень включаемых в них сведений устанавливаются уполномоченным государственным органом. (Ведутся эти реестры в электронном виде

Статья 20 «Меры дисциплинарного и иного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов» определяет, что в отношении члена СРО аудиторов, допустившего нарушение требований Федерального закона № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности. Кодекса профессиональной этики аудиторов, эта организация может принять следующие меры дисциплинарного воздействия:

• вынести предписание устранить выявленные в результате внешней проверки нарушения;
• вынести предупреждение в письменной форме;
• наложить штраф;
• принять решение о приостановлении членства (на срок не более 180 календарных дней) или принять решение об исключении аудитора или аудиторской организации из членов саморегулируемой организации.

Статья 21 устанавливает, что ведение государственного реестра СРО аудиторов осуществляется уполномоченным федеральным органом в установленном порядке.

Для внесения сведений о некоммерческой организации в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов, эта организация подает в уполномоченный федеральный орган заявление и представляет соответствующие документы (копию свидетельства о государственной регистрации некоммерческой организации, копию устава, перечень членов и др.).

Уполномоченный орган в течение 40 дней рассматривает документы, проверяет сведения и принимает решение (при наличии оснований) о внесении сведений о некоммерческой организации в Государственный реестр или отказывает во внесении сведений.

организации требованиям Федерального закона «Об аудиторской деятельности».

Уполномоченный федеральный орган вправе также исключать сведения о некоммерческой СРО из государственного реестра. Основанием может быть либо заявление самой организации, либо ликвидация СРО, либо судебные решения и др.

Статья 22 «Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов» устанавливает, что государственный контроль за деятельностью СРО осуществляет уполномоченный федеральный орган. Осуществляется такой контроль в форме плановых и внеплановых проверок. Плановая проверка проводится не чаще одного раза в два года, а основанием для внеплановой проверки СРО аудиторов может быть жалоба, поданная в уполномоченный государственный орган на действия или бездействие СРО, нарушившей требования российского законодательства.

1. До 01.01.2010 г. аудиторские организации и независимые аудиторы обязаны выполнить все установленные настоящим Федеральным законом требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов.

2. С 01.01.2010 г. лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу и аудиторские организации, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе оказывать аудиторские и сопутствующие аудиту услуги.

3. Аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты, вправе участвовать в аудиторской деятельности в соответствии с типом имеющегося у них аттестата и т. н.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности

ФСАД 1/2010. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности

Аудиторское заключение согласно стандарту должно содержать:

2) указание адресата (кому адресовано аудиторское заключение);

3) сведения об аудируемом лице (наименование, регистрационный номер, адрес);

4) сведения об аудиторской организации (или индивидуальном аудиторе): наименование организации (или фамилию, имя и отчество индивидуального аудитора), государственный регистрационный номер, адрес, номер в реестре СРО;

5) состав бухгалтерской отчетности организации, в отношении которой проводится аудит, с указанием периода, за который она составлена;

6) распределение ответственности между аудируемым лицом и аудитором;

7) объем аудита (т. е. сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения);

8) подписи и дату аудиторского заключения.

В стандарте указывается, что если договором на проведение аудита было предусмотрено проведение аудита в соответствии как с федеральными, так и с международными стандартами, то аудиторское заключение может содержать указание и на федеральные, и на международные стандарты. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если нет различий между требованиями российских федеральных стандартов аудита и МСА.

Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную «Мнение», в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно

по состоянию на отчетную дату, результаты его хозяйственно-финансовой деятельности и движение денежных средств за отчетный период и составлена ли отчетность в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.

ФСАД 1/2010 устанавливает, что аудитор может выразить немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Немодифицированное мнение аудитор выражает тогда, когда он приходит к выводу, что по результатам проведенного аудита бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с установленными правилами и отражает достоверно во всех существенных аспектах финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств аудируемой организации за отчетный год.

Модифицированное мнение аудитор выражает:

1) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

2) аудитор не может получить достаточные аудиторские доказательства для установления того, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений (ограничение аудита).

Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде на бумажном носителе с приложением всех форм проаудированной бухгалтерской отчетности.

ФСАД 2/2010. Модифицированное мнение в аудиторском заключении

Модифицированное мнение может быть выражено аудитором в следующих формах:

Стандарт устанавливает, что аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, если:

1) аудитор приходит к выводу на основании полученных аудиторских доказательств о том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения;

2) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений (например, не были представлены в полном объеме документы для проверки (ограничение аудита).

Существенные искажения могут возникнуть, если, например, принятая учетная политика не соответствует требованиям установленных правил или учетная политика неправильно применяется либо когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, необходимой для обеспечения достоверности этой отчетности.

Могут возникнуть неконтролируемые обстоятельства, например, когда аудитор не имел возможности наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных ценностей. Также могут быть препятствия, установленные руководством аудируемого лица (например, если руководство препятствует аудитору в получении внешних подтверждений по остаткам на счетах бухгалтерского учета), и т. д.

В рассматриваемом стандарте определено, что аудитор должен:

1) выразить мнение с оговоркой, если:

• получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений является существенным, но не затрагивает большинство значимых элементов бухгалтерской отчетности;
• у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он бы мог основывать свое мнение, однако он пришел к выводу, что возможное влияние не обнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим;

2) высказать отрицательное мнение, если, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений в бухгалтерской отчетности является одновременно и существенным, и всеобъемлющим;

3) отказаться от выражения мнения в том случае, если у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он пришел к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно и существенным, и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

ФСАД 3/2010. Дополнительная информация в аудиторском заключении

В стандарте определено, что аудитор может включать в аудиторское заключение дополнительную информацию, для того чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности.

Такими обстоятельствами могут быть:

• неопределенность в отношении незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств;
• досрочное применение новых правил отчетности;
• крупная катастрофа, которая оказала существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица, и др.

В стандарте также указывается, что привлекающая внимание часть должна быть:

• расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности;
• иметь наименование «Важные обстоятельства»;
• включать ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая позволит пользователям найти это обстоятельство в бухгалтерской отчетности;

Стандартом определено, что если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей к не отраженному в отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователей какого-то процесса и результатов аудита, то он может включить в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в отчетности обстоятельству.

В стандарте также указано, что «содержащая прочие факты часть» может быть включена в аудиторское заключение в том случае, если данное заключение предназначено ограниченному кругу адресатов. Причем в части, содержащей прочие факты, сообщается, что аудиторское заключение предназначено исключительно для указанных адресатов и не может использоваться иными лицами.

Эта часть должна быть также расположена в аудиторском заключении после части, содержащей мнение аудитора о достоверности отчетности. 38

Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включена привлекающая внимание часть или часть, содержащая прочие факты, то он должен сообщить об этом.

Положение о принципах осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требованиях к организации указанного контроля (утв. приказом Минфина России от 18.12.2015 № 203н)

ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» утратил силу. Вместо него предложено данное Положение.

Рассмотрим кратко этот документ.

Контроль проводится СРО аудиторов и Минфином России. Основные принципы контроля, осуществляемые в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов:

• независимость;
• обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;
• надлежащий уровень профессиональной компетентности контролеров;
• прозрачность процедуры назначения контролеров;
• отчетность о состоянии и результатах контроля;
• публичность результатов контроля;
• обеспечение устранения проверенным объектом выявленных нарушений и недостатков.

План контроля составляется на основе циклического и (или) риск-ориентиров а иного подхода, размещается субъектом контроля на его сайте не позднее 31 декабря года, предшествующего году проведения проверок.

Годовой отчет о состоянии контроля размещается субъектом контроля на его сайте не позднее 31 марта года, следующего за отчетным годом.

ФСАД 5/2010. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита

Данный ФСАД определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской отчетности в части обязанностей аудиторской организации по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникхпих в результате:

1) недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

Стандарт определяет, что «недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном ее

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности согласно ФСАД 5/2010 может являться результатом:

• фальсификации учетных записей или первичных документов;
• искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данных отчетности;
• намеренно неправильного применения принципов бухгалтерского учета;
• внесения фиктивных записей в учетные регистры;
• сокрытия или нераскрытия информации о фактах, которые могут оказывать существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности и др.

В стандарте определено, что присвоение активов может происходить, в частности, путем:

а) присвоения денежных средств (например, присвоения денежных поступлений от дебиторов или направления денежных поступлений на персональные банковские счета);

в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров и услуг (т. е. платежей фиктивным поставщикам, взяток в обмен на завышение продажных цен, выплат фиктивным работникам и т. п.).

В стандарте оговаривается, что в обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие. От аудитора также не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документа, однако, если обстоятельства дают аудитору основания считать, что документ может не быть подлинным, он должен напрямую запросить подтверждение от третьей стороны или привлечь к работе эксперта по оценке подлинности документа.

В стандарте отмечено, что существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены. Аудитор при этом должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки, т. е. недобросовестные действия могут быть основаны на сложных, тщательно спланированных и организованных схемах (например, подделка документов, умышленное предоставление аудитору искаженных данных, в том числе действий, сопровождающихся сговором).

В связи с этим аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая возможность обойти имеющиеся у руководства клиента средства контроля.

Аудитор считает предоставленные ему учетные записи и документы подлинными до тех пор, пока у него нет оснований придерживаться противоположного мнения.

Для выявления рисков существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий аудитор направляет руководству и работникам аудируемого лица

• оценки руководством аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий;
• реагирования руководства на риски недобросовестных действий;
• взаимодействия (если таковое имело место) между руководством аудируемого лица и представителями его собственника;
• каких-либо подозреваемых недобросовестных действий, и др. Аудитор может направить запросы о подозреваемых недобросовестных действиях:
• производственному персоналу;
• работникам, принимающим участие в инициировании или учете необычных хозяйственных операций, а также лицам, осуществляющим мониторинг их работы;
• сотрудникам юридической службы аудируемого лица. Если в структуре аудируемого лица есть служба внутреннего аудита, то аудитор направляет запросы в эту службу.

Аудитор должен рассмотреть все ответы на запросы и установить, указывает ли полученная информация на риск существенных искажений в результате недобросовестных действий.

В рассматриваемом стандарте определено, что аудитор должен дать оценку возможных рисков от недобросовестных действий. В приложении 1 к стандарту приведены примеры типичных факторов риска от недобросовестных действий, например существенное падение потребительского спроса; рост числа банкротств; частое изменение процентных ставок; быстро меняющиеся условия хозяйствования; наличие убытков, приводящих к угрозе банкротства, и т. п.

Кроме этого, аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета.

Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, приведены в приложении 2. В нем указано, что ответными действиями могут быть:

• присутствие аудитора при проведении инвентаризации в подразделениях, которые не были предупреждены о присутствии аудитора;
• пересчет денежных средств на определенную дату без предварительного предупреждения;
• обращение к руководству аудируемого лица с требованием провести пересчет запасов на конец отчетного периода;
• интервьюирование сотрудников, занятых на тех участках, где был выявлен риск существенного искажения бухгалтерской

Аудитор должен обратить особое внимание на рассмотрение рисков, связанных с попытками руководства аудируемого лица обойти средства контроля.

В случае, если аудитор убеждается в том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения в результате недобросовестных действий, он должен рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания.

В приложении 3 приведены примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий:

1) несоответствие в учетных записях, в том числе:

• хозяйственные операции отражены не в полном объеме или с несовпадением сроков, либо в них неправильно отражены суммы;
• хозяйственные операции документально не подтверждены или не санкционированы;

2) противоречивые или недостающие доказательства, в том

• недостающая документация;
• наличие только ксерокопий или электронных копий, а оригиналов документов нет;
• непоследовательная или неопределенная реакция руководства аудируемого лица на запросы аудитора;
• расхождения между текущими учетными записями и ответами на запросы о подтверждении информации и пр.

С учетом характера недобросовестных действий и сложностей, возникающих при выявлении существенных искажений в результате недобросовестных действий, аудитор должен получить от руководства аудируемого лица, а при необходимости — от представителей собственника, письменное заявление, подтверждающее предоставление аудитору:

а) результатов оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности из-за недобросовестных действий;

б) сведений о подозреваемых в недобросовестных действиях, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица.

В случае, когда аудитор ставит под сомнение деловую порядочность или честность руководства аудируемого лица и представителей его собственника, он может обратиться за юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.

Если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, он должен определить, обязан ли он сообщить об этом уполномоченному государственному органу, например, информацию в отношении легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем, или о финансировании терроризма, а также в отношении коррупционных правонарушений. В случае сомнения аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости получения юридической консультации по данному вопросу.

При документировании информации о действиях, предпринимаемых в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, аудитор должен фиксировать:

а) характер предпринятых им действий, а также характер, объем и временные рамки дальнейших аудиторских процедур;

б) результаты выполнения аудиторских процедур.

Аудитор должен документально оформлять информацию о фактах недобросовестных действий, которую он довел до сведения руководства аудируемого лица, представителей собственника аудируемого лица и в случаях, предусмотренных законодательством РФ, до сведения уполномоченных государственных органов.

ФСДД 6/2010. Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита

Стандарт определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской отчетности на предмет соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и выявлению при этом существенных искажений, вызванных преднамеренными действиями или бездействием клиента.

Стандарт устанавливает, что в ходе планирования и проведения аудита аудитор должен учитывать факторы риска того, что какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности, вызванные несоблюдением нормативных правовых актов, аудитором могут быть не обнаружены.

В случае, когда законодательство РФ предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и при необходимости сообщить информацию о фактах несоблюдения требований такого нормативного акта уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, в отношении коррупционных правонарушений и т. п.

Специально устанавливается, что аудитор должен выполнять следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность:

а) направлять запросы в адрес руководства клиента и при необходимости представителям собственника;

б) проводить анализ имеющейся у клиента переписки по вопросам применения и соблюдения таких нормативных актов между клиентом и уполномоченным государственным органом.

Если в ходе аудита не были выявлены имевшие место случаи несоблюдения клиентом требований нормативных правовых актов, то аудитор не должен проводить аудиторские процедуры в отношении соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов.

Если в ходе аудита выявлены имевшие место случаи несоблюдения клиентом требований нормативных правовых актов, то аудитор должен, во-первых, установить характер каждого несоблюдения и обстоятельства, при которых оно имело место; во-вторых, получить дополнительную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность.

На несоблюдение нормативных правовых актов могут указывать следующие обстоятельства:

• внеплановая проверка, проводимая уполномоченным государственным органом, наложение штрафов или иных санкций;
• оплата вызывающих сомнение услуг;
• выплата посреднику вознаграждения, размер которого превышает обычную плату;
• выдача займов государственным служащим на льготных условиях;
• негативная информация о клиенте в средствах массовой информации и др.

Особому рассмотрению подлежат случаи несоблюдения нормативных правовых актов, к которым имело отношение высшее руководство клиента. Если, по мнению аудитора, несоблюдение клиентом нормативных правовых актов является преднамеренным, он должен сообщить об этом представителям собственника, не ожидая окончания аудита. И если несоблюдение нормативных правовых актов оказывает существенное влияние на бухгалтерскую отчетность и это надлежащим образом не отражено в ней, аудитор должен выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

В случае, если руководство клиента или представители собственника препятствуют аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств о несоблюдении клиентом требований нормативных правовых актов, аудитор должен выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения о достоверности отчетности из-за ограничения объема аудита.

ФСАД 7/2011. Аудиторские доказательства

Данный федеральный стандарт определяет требования к порядку проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности в части обязанности формирования аудиторских доказательств, к количеству и качеству полученньгх аудиторских доказательств, а также к процедурам, выполняемым с целью их получения.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, которая позволяет ему сделать выводы и выразить мнение о достоверности отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах. Это, например, документы организации, рабочие документы аудитора: письменные разъяснения, информация, полученная от третьих лиц, и другие документы. Стандарт определяет, что в отдельных случаях аудиторским доказательством может быть отсутствие информации (например, отказ руководства аудируемого лица дать запрашиваемое аудитором разъяснение).

Стандарт устанавливает надлежащий характер и достаточность аудиторских доказательств:

• надлежащий характер — качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
• достаточность — количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (т. е. чем больше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких документов.

К аудиторским доказательствам относятся документы и информация аудируемого лица; информация, полученная от дру-

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие предпосылки:

• возникновение, т. е. отражение в учете хозяйственных операций;
• полнота — означает, что все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в учете;
• точность — свидетельствует, что суммы и прочие данные учета отражены надлежащим образом;
• представление и раскрытие информации — предполагает, что описание актива или обязательства сделано в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской отчетности, и др.

Аудиторские доказательства считаются более убедительными, если они получены из разных источников и при этом не противоречат друг другу.

Аудиторские доказательства должны собираться аудитором в результате выполнения аудиторских процедур, таких как:

1) тестирование средств контроля;

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источника (внутреннего или внешнего), так и от формы представления (документальной, визуальной или устной).

В стандарте определено, что при тестировании аудитор может использовать следующие методы:

• отбор всех элементов (т. е. сплошная проверка);
• поиск специфических (т. е. определенных) элементов;
• построение аудиторской выборки.

Сплошная проверка производится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета. Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов и не применяется при тестировании средств контроля.

Выделение специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемыми специфическими элементами могут быть элементы с высокой стоимостью, т. е. подозрительные элементы, необычные, в особой мере подверженные риску или которые были связаны с ошибками.

При использовании этого метода аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических элементов не является аудиторской выборкой.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

В приложении к ФСАД 7/2011 приведены примеры вопросов, которые может рассматривать аудитор при изучении работы эксперта руководства аудируемого лица.

ФСАД 8/2011. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам

ФСАД 8/2011 определяет требования к порядку проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной по специальным правилам, например, отчетности:

• составленной по правилам налогового учета;
• содержащей финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами;
• созданной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора (например, кредитного договора или условиями облигационного займа) и другой аналогичной отчетности.

Аудитор также должен установить цель составления отчетности и круг предполагаемых пользователей этой отчетности.

Аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилами, должно содержать:

1) цель составления отчетности;

2) круг предполагаемых пользователей;

3) привлекающую внимание часть, в которой указано, что отчетность составлена в соответствии со специальными правилами и не может быть применима для использования в других целях.

Аудитор также может включить в аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилам, указание на то, что данное аудиторское заключение предназначено для ограниченного круга пользователей.

В приложении к ФСАД 8/2011 приведен пример аудиторского заключения об отчетности, составленной но специальным правилам.

ФСАД 9/2011. Особенности аудита отдельной части отчетности

Данный федеральный стандарт определяет требования к порядку проведения аудиторской проверки отдельной части