Планирую переехать в Британию в начале июня по приглашению работодателя и оставаться там до конца года и далее. Перед увольнением продаю опционы.
Я гражданин РФ, планирую переехать в Британию в начале июня по приглашению работодателя и оставаться там до конца года и далее. Перед увольнением с текущей работы планирую продать имеющиеся опционы (RSU формально Нидерландского YANDEX N.V. на NASDAQ), скорее всего до начала апреля. Где и по какой ставке мне нужно будет платить налог с дохода от этой сделки? От чего это зависит?
С одной стороны, я в этот налоговый год перестану быть налоговым резидентом России, а сделка, как я понимаю, считается доходом, полученным за рубежом. С другой стороны, в Британии налоговый год начинается в апреле, и на момент продажи я не буду являться и ее налоговым резидентом. Что можно предпринять (кроме того, чтобы отложить отъезд на месяц), чтобы заплатить по этой сделке НДФЛ в России по ставке 13%?
Максим Гладких-Родионов
Консультаций: 78
RSU – контракт, дающий право безвозмездного приобретения определенного числа акций. Соответственно, такой контракт является производным финансовым инструментом.
Налогообложение доходов, полученных физическими лицами по операциям с производными финансовыми инструментами, регулируется гл. 23 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), в частности ст. 214.1 НК РФ.
Положениями данной статьи предусмотрено, что налоговая база в данном случае определяется, как полученный от реализации инструмента доход за вычетом документально подтвержденных и фактически осуществленных расходов, связанных с извлечением этого дохода. Если инструмент был получен безвозмездно, то расходом признается налог на доходы физических лиц (НДФЛ), уплаченный при приобретении данного инструмента, а также суммы, уплачиваемые брокеру, доверительному управляющему и т.д. в связи с осуществлением им операций по реализации этого инструмента в ваших интересах.
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами, а для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ – доход, полученный от источников в Российской Федерации.
Налоговым резидентом РФ признается лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (см. п. 2 ст. 207 НК РФ). Обратите внимание – здесь имеются в виду именно 12 месяцев подряд, а не календарный год, исчисляемый с 1 января по 31 декабря.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках – при получении дохода в денежной форме.
Таким образом, на дату получения дохода вы являетесь налоговым резидентом РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели от которых или в результате взаимоотношений с которыми налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет суммы НДФЛ. Такие организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами.
На основании ст. 226.1 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и удержания НДФЛ налоговыми агентами при осуществлении операций с производными финансовыми инструментами, налоговый агент (которым в данном случае будет являться брокер, осуществляющий продажу инструмента и выплачивающий вам доход) удержит и перечислит в бюджет соответствующую сумму налога. Причем если вы хотите уменьшить налог на осуществленные вами расходы, то копии (или оригиналы) подтверждающих такие расходы документов необходимо будет предоставить брокеру (п.
4 ст. 226.1 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 226.1 НК РФ налоговый агент должен удержать у вас сумму налога либо по окончании налогового периода (т.е. календарного года), либо до истечения налогового периода, либо до истечения срока действия вашего договора с брокером.
Таким образом, если вы будете продавать производный финансовый инструмент с помощью российского брокера, то на дату получения дохода вы будете являться налоговым резидентом РФ, получившим доход от источника в Российской Федерации. Соответственно, налогообложение такого дохода будет осуществляться по ставке 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ.
При этом утрата вами статуса налогового резидента РФ в 2017-м году не повлечет за собой необходимости пересчета налога, поскольку доходы нерезидентов от источников в Российской Федерации облагаются по ставке 30% лишь с момента утраты налогоплательщиком статуса налогового резидента РФ.
Как использование опционного контракта позволяет снизить налоговую нагрузку?
Бытует мнение, что опционные сделки касаются исключительно операций с ценными бумагами. Однако это не так. Опционный контракт может быть заключен любой компанией с любым контрагентом при приобретении или реализации любого товара, работы или услуги. Его использование позволяет группе дружественных компаний снизить налоговую нагрузку.
Причем – сравнительно безопасно.
Под опционом Налоговый кодекс понимает сделку, в которой одна сторона (покупатель опциона) приобретает у другой стороны (продавца опциона) право купить или продать определенное количество базисного актива по заранее установленной цене в будущем. Базисным активом могут быть товары, работы, услуги, ценные бумаги, имущественные права и т.д. За получение такого права покупатель опциона уплачивает продавцу премию, которая не подлежит возврату.
Держатель опциона может использовать свое право, объявив об этом контрагенту, а может выйти из контракта, теряя уплаченную премию.
Если опцион исполняется, то продавец обязан выполнить контракт на заранее оговоренных условиях.
Существует разновидность опциона – беспоставочный – при котором изначально не предусматривается передача базисного актива. Он лишь страхует риски по изменению его рыночной цены в будущем по сравнению с согласованной. Если рыночная цена больше согласованной, продавец опциона обязан выплатить покупателю разницу.
В противном случае этого не происходит.
Чтобы использовать этот инструмент для налогового планирования, необходимо учесть особенности налогообложения опционной сделки.
Какие нормы позволяют снижать налоги с помощью опционов
Налоговый кодекс освобождает операции с финансовыми инструментами срочных сделок от НДС (подп. 12 п. 1 ст. 149 Налогового кодекса).
Естественно, это относится лишь к опционной премии, но не к сумме сделки. Операция по реализации самого базисного актива облагается НДС по общим правилам.
В случае с беспоставочным опционом, который не предполагает поставки базисного актива, НДС не облагается ни стоимость самого опциона, ни сумма разницы, выплачиваемая продавцом опциона в случае, если рыночная цена на базисный актив превышает согласованную. При этом не имеет значения, что именно выступает базисным активом данного опциона – товар, валюта или ценные бумаги. Нет факта реализации, следовательно, налоговая база по НДС отсутствует.
В отношении налога на прибыль надо учитывать такую тонкость. Налоговый кодекс различает две категории инструментов срочных сделок: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Убыток, возникший от операций с первым видом финансовых инструментов, в любом случае уменьшает общую налогооблагаемую базу компании (п. 2 ст.
304 НК РФ), а вторым – только в случае хеджирования (п. 3 ст. 304 НК РФ).
Между тем, операция признается хеджированием, если она совершена в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования. При этом обосновать отнесение операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования необходимо специально подготовленным расчетом, подтверждающим экономическую обоснованность операции. К примеру, это может быть прогноз специалистов, который свидетельствует о большой вероятности удорожания основного для компании сырья.
Еще одной сложностью может быть признание расходов на опционную премию, если в итоге компания отказалась от приобретения базисного актива. Налоговики могут посчитать, что подобные расходы не имеют деловой цели. Здесь тоже должен помочь экономический расчет, доказывающий хеджирующий характер сделки.
Кроме того, еще одним расчетом нужно подтвердить целесообразность отказа от исполнения опциона с указанием размера убытков, которые понес бы его владелец, если бы опцион был реализован.
Какими методами оптимизации пользуются на практике
На практике поставочный опцион может применяться в налоговом планировании в нескольких вариантах.
Продавец может снизить НДС при продаже товара. Для этого поставщик и покупатель товара заключают опционный контракт, по условиям которого поставщик обязуется в будущем поставить товар покупателю по цене, близкой к той, за которую он сам его приобрел. А сумма планируемой наценки составит опционную премию продавца, которая не облагается НДС.
Таким образом, налоговая база по НДС поставщика будет минимальной.
Этот способ, прежде всего, выгоден продавцу товара, так как он избежит уплаты НДС. Однако у покупателя снизится сумма вычетов по НДС, кроме того, могут возникнуть проблемы с доказательством, что сделка являются хеджирующей. Если говорить о дружественных компаниях, то подобный способ оптимален для связки продавец-плательщик НДС – покупатель, применяющий упрощенную систему с базой «доходы».
Группа компаний может без налогов перераспределять средства холдинга. Для этого центральная финансовая компания заключает безпоставочные или отказные поставочные опционы со своими дочерними организациями.
Допустим, компания, управляющая финансовыми потоками, продает безпоставочные опционы центрам прибыли на сумму дохода, который нужно перераспределить. Базисным по этим опционам является актив, рыночная цена на который контролируется самим холдингом или заведомо не сможет в будущем превысить согласованную цену. Соответственно, у финансовой компании не возникает обязанности уплатить деньги центрам прибыли.
Опционы, реализуемые центрам прибыли, могут быть и поставочными. В этом случае центр прибыли просто должен отказаться приобрести базисный актив по согласованной цене – стоимость опциона при этом также не возвращается.
Аналогичным образом, только с использованием другого базисного актива, денежные средства могут быть перечислены от финансового центра центрам затрат, если управляющая компания приобретет у них опционы. Однако опционная премия при этом увеличит налогооблагаемую прибыль центров затрат. Если для холдинга это нежелательно (например, предполагается переносить текущие убытки центров затрат на будущие периоды, в которых планируется прибыль), финансовый центр может передавать аккумулированные им денежные средства традиционными способами – с помощью займов, трансфертного ценообразования, безвозмездной передачи и т.п.
При таком перераспределении средств внутри холдинга ключевым моментом будет экономическое обоснование необходимости приобретения опционов зависимыми компаниями у финансового центра и наоборот.
Что же касается налога на прибыль финансового центра, то доходами от операций с финансовыми инструментами срочных сделок у него будут суммы реализованных опционов, а расходами – приобретенных. То есть налоговая база должна быть невелика.
Использование компании на упрощенной системе налогообложения. В этом случае компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, продает дружественной организации на общем режиме поставочный опцион с длительным сроком поставки (например, более года). Сумма опционной премии будет учтена в доходах компании на упрощенной системе» и в расходах организации на общем режиме.
Что же касается исполнения опциона, то в итоге компания-покупатель опциона может отказаться от покупки базисного актива, особенно если согласованная в контракте цена заведомо выше рыночной.
Сумма планируемой наценки составит опционную премию продавца, которая не облагается НДС. Таким образом, налоговая база поставщика будет минимальной.
Опционный договор и налогообложение
Опционные договоры в гражданском обороте используются уже длительное время. Вместе с тем в законе опционные конструкции легализуются с 1 июня 2015 г. в новых статьях 429.2 и 429.3 ГК. Согласно ст.
429.3 по опционному договору одна сторона на условиях, предусмотренных этим договором, вправе потребовать в установленный договором срок от другой стороны совершения предусмотренных опционным договором действий (в том числе уплатить денежные средства, передать или принять имущество), и при этом, если управомоченная сторона не заявит требование в указанный срок, опционный договор прекращается.
Меня беспокоит вот какая проблема. Кажется их очень легко переквалифицировать в другие договорные конструкции, что позволит налоговым органам пересчитать налоговые обязательства.
Приведем один из ярких примеров.
Апелляционное определение Московского городского суда от 26.04.2013 по делу N 11-12063 В.
По данному делу физическое лицо продало акции. По п. 12 ст. 214.1 НК финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом некоторых расходов.
Соответственно физлицо уменьшило доход от продажи акций на расходы на их приобретение и на убыток от их продажи.
При этом до сделки купли-продажи акций между будущими покупателем акций и продавцом физлицом был заключен опционный договор, согласно условиям которого физлицо получило право обратного выкупа акций.
Инспекция и суды посчитали продажу акций с учетом опционного договора притворной сделкой, а значит применение п. 12 ст. 214.1 НК неправомерным.
Инспекция и суды пришли к выводу, что целью заключения договоров купли-продажи ценных бумаг явилось обеспечение обязательств по кредитному договору между ОАО "АЛЬФА-БАНК" и ОАО "Авиакомпания "Сибирь". Суд установил, что покупатели акций являются подконтрольными банку компаниями.
Анализируя условия договоров купли-продажи ценных бумаг и договоров опциона, суды пришли к выводу о том, что наличие договоров опциона обеспечило возвратность отчужденных по договорам купли-продажи ценных бумаг заявителю. 28.04.2011 указанный пакет акций был передан в качестве залога ОАО "АЛЬФА-БАНК". Экономической сущностью заключения этих сделок являлся залог акций ЗАО "Группа компаний С 7" в целях обеспечения обязательств по кредитному договору, а не отчуждение права собственности на указанные акции по договору купли-продажи, суд пришел к выводу о том, что продажа ценных бумаг подконтрольным кредитору юридическим лицам указывает на притворность сделок купли-продажи, фактически прикрывающих сделку залога.
Несколько удивляет легкость, с какой суд квалифицировал договор купли-продажи акций и опционный договор как притворные, несмотря на то, что те были реально исполнены. Установленным опционным договором правом обратного выкупа акций физлицо воспользовалось, цену уплатило. Договор купли-продажи исполнялся также реально, приобретенное имущество использовалось в хозяйственных целях покупателя.
Почему суд квалифицировал кредитные отношения остается на его совести.
Однако мало что препятствует налоговым органам квалифицировать опционные договоры, заключенные уже в соответствии со статьи 429.2 и 429.3, в кредитный или займа, или товарного кредита, или агентский, да много еще во что.
Налогообложение операций с финансовыми инструментами срочных сделок (фьючерсных, форвардных, опционных контрактов)
Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).
Исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, операция, направленная на покупку базисного актива.
Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.
Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовым инструментом срочных сделок.
Финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке.
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- 1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
- 2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- 1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
- 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- 1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
- 2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
- 1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
- 2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- 3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.
Налогообложение доходов от операций с фьючерсами и опционами
Налогообложение фьючерсов, а также опционных контрактов осуществляется по тем же ставкам, которые применяются в целях налогообложения доходов, полученных от продажи акций, а именно, по ставке 13% отчитываются физические лица резиденты РФ, по ставке 30% – физлица нерезиденты РФ, по ставке 20% – юрлица резиденты либо нерезиденты нашей страны.
Законодательство в области налогов по доходам от операций с опционными и фьючерсными контрактами предусматривает два разных порядка их налогообложения.
Выбор метода расчета налоговой базы зависит от того, с какой целью проводились сделки с фьючерсами и опционами, были ли это спекулятивные операции, либо это были операции с целью хеджирования (т.е. снижения рисков от торговли на рынке акций).
Ввиду несовершенства современного налогового законодательства различить спекулятивные сделки от хеджевых практически невозможно, поэтому брокеры определяют так называемые сальдируемые и несальдируемые налогооблагаемые базы, благодаря которым убытки от одних инструментов могут быть перенесены на прибыли от других, независимо от того, какую цель преследовал трейдер.
Налогообложение фьючерсов – несальдируемые группы инструментов
Не сальдируются между собой следующие категории финансовых инструментов (т.е. прибыль по одной базе не может быть уменьшена за счет убытка по другой).
Другими словами, если инвестор получил прибыль от торговли акциями Сбербанка и одновременно потерпел убытки по фьючерсам на нефть Brent, то он не сможет уменьшить налогооблагаемый доход по акциям Сбербанка за счет убытков по фьючерсным контрактам на нефть Brent.
Налогообложение фьючерсов – когда налоговые базы сальдируются
В некоторых случаях вышеперечисленные налоговые базы могут быть просальдированы, но лишь частично. Чтобы понять, по каким именно инструментам может быть произведен взаиморасчет, нужно рассмотреть типы фьючерсных контрактов.
Фьючерсы могут иметь разные базовые активы и в зависимости от этого их относят к определенной группе:
- финансовые, т.е. базовым активом являются акции и фондовые индексы (фьюч. на индекс РТС, фьюч. на акции ГАЗПРОМа, фьюч. по акциям Сбербанка);
- товарные (на золото, на нефть Brent);
- валютные (на пару Евро-доллар, на пару Доллар-Рубль).
Так вот, указанные группы могут сальдироваться между собой, т.е. по результатам от торговли валютными и товарными фьючерсами может быть произведен взаиморасчет. Более того, вместе с перечисленными учитываются также результаты торговли по опционам с аналогичными базисными активами.
Другими словами, по итогам года формируется некий «общий котел» по биржевым инструментам срочного рынка с различными базисными активами (валюты, ценные бумаги, товары). Затем по каждому инструменту в отдельности считается валовый финансовый результат: по фьючерсам – положительная вариационная маржа сальдируется с отрицательной, по опционам – полученная премия сальдируется с премией уплаченной. Таким образом, происходит налогообложение фьючерсов и опционов.
После этого отдельной суммой рассчитываются итоги по финансовым фьючерсам и опционам (т.е. на индексы и акции). И данный полученный результат сальдируется с результатом по валютным и товарным фьючерсам и опционам. «Фондовые» опционы и фьючерсы в дальнейшем могут быть просальдированы с результатом по акциям на спот-рынке.
НАПРИМЕР.
По итогам года трейдер имеет следующие результаты от торговли:
Первым делом рассчитывается итог по всем фьючерсам, т.е. –23000р.–32000р.= -55000р., т.е. по всем фьючерсам был получен убыток в размере 55000р. Значит, на срочном рынке дохода нет, соответственно налог платить не нужно (налогообложение фьючерсов равно нулю).
Ввиду того, что по акциям есть доход, можно уменьшить данную налогооблагаемую базу за счет «фондовых» фьючерсов (т.е. с базисным активом на акции или фондовые индексы). 110000р.-23000р.= 87000р. Именно с этой суммы трейдер заплатит налог по ставке 13%.
ДРУГОЙ ПРИМЕР.
Годовые итоговые результаты инвестора выглядят следующим образом:
Первым делом производится налогообложение фьючерсов -31000р.+77000р.= 46000р. В данном случае результат получился положительным, с этой суммы будет списан налог. Обратите внимание, что при таком раскладе сальдировать пункты 1. и 2. брокер не станет, т.к. убыток по фьючерсу на акц.
ВТБ уже был один раз учтен.
Налогообложение фьючерсов и опционов происходит исходя из дохода, полученного от операций с данными контрактами. Доход рассчитывается по формуле, указанной ниже.
Налогообложение фьючерсов и опционов также предусматривает перенос убытка одного года на будущие прибыльные года, но делать это можно только в рамках одной налоговой базы (т.е. перенести на ценные бумаги нельзя).