Действие налогового законодательства во времени
Перечень источников НП имеет особую структуру, а также источники НП характеризуются спецификой в части вступления их в юр. силу.
В НП как отрасли публично-правового цикла закреплено правило о недопустимости обратной силы налогово-правовых источников, когда они устанавливают новые налоги, обязанности или иным образом отягощают положение налогоплательщиков.
Ст.5 НК предусматривает и особый порядок вступления в силу источников, который призван позволить налогоплательщику вперёд рассчитать результаты своей эк.деят-ти с учётом изменяющихся положений налогового зак-ва, учесть при планировании своей экономической деят-ти изменения в налоговом зак-ве.
Это связано с тем, что налоговый закон не может вступить в силу немедленно. По общему правилу (ст.5 НК) НПА по налогам вступает в силу, как минимум, по истечении одного месяца с момента его официального опубликования.Если речь идёт о вступлении в силу нового налога или о внесении изменений в порядок взимания уже существующего налога – то такие изм-ия должны происходить с начала нового налогового периода.
Налоговый период – это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате (ст.55 НК).
Налоговый период ограничивает во времени экономическое основание налога (объект налогообложения). Например: налоговый период для НДС составляет 1 месяц, для налога на доходы физ. лиц – 1 год. Нельзя изменить правила налогообложения до окончания налогового периода.
Это правило не действует, если речь идёт об улучшении положения налог-ка. Если изменения предусматривают снижение налогового бремени или иным способом улучшают положение налогоплательщика (отмена налога или отдельных обязанностей, связанных с его учётом и уплатой; снижение налоговых ставок или размеров сборов; введение доп. льгот и т.п.), то такие изм-ия будут иметь обратную силу в случаях, когда это прямо предусмотрено в соответствующем законодательном акте (п.4 ст.5 НК).
Ограничения в сроках введения налогового закона в силу: когда вводится принципиально новый налог – НПА должен вступать в силу, начиная со следующего календарного года.
Есть 3 критерия при введении налогового закона в силу:
1) по истечении месяца 2) по окончании налогового периода
3) со следующего календарного года.
В правоприменительной практике сложились следующие подходы к тому, как применять одновременно все эти три критерия:
1) самое серьёзное ограничение – вступление закона в силу со следующего года. Когда это требование выполняется, выполнения других – не требуется. Например, можно ввести налог 31 декабря и взимать его уже с 1 января.
Кстати, на практике большое количество налоговых законов принимается в декабре.
2) необходимо выполнить последовательно все 3 требования
Например: закон принят 31 декабря 2003 года à отсчитываем месяц = 31 января 2004 года à до следующего налогового периода. Т.о. взиматься налог будет с 31 января 2004 г.
На практике требование выдержки месячного срока является обязательным (если закон принят 31 декабря, взиматься он будет с 31 января). Это обосновывалось тем, что вводимые налоги имели аналоги в предыдущей правовой системе.
Действие налог. зак-ва и иных источников НП в пространстве.Этот вопрос необходимо рассм-ть в 2-х аспектах: международно-правовом и внутригосударственном.
Международно-правовой аспект Различные гос-ва используют различные критерии для определения.Основой для применения налогового з-на выступает понятие налоговой территории, которая совпадает с тер. РФ (заключённой в границах + исключит. эк. зона).
В качестве основного используется критерий резидентства: связь лица с определённой территорией определяется не по признаку (критерию) гражданства, а по постоянному (преимущественному) проживанию (пребыванию) лица на территории страны.
Налоговый резидент РФ – это физ. лицо, фактически находящееся на тер. РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК).
По отношению (применительно) к этим субъектам налоговое зак-во применяется без ограничений. Независимо от того, на какой тер. эти лица получают свои доходы. Если иное не уст-но МД.
Применение налог. з-на ограничено территориально, если речь идёт о не-резиденте, проживающем на тер. РФ менее 183 дней в году – в этом случае налогом облагаются только те доходы, которые получены от источников в РФ.
Применительно к юр. лицам используется «тест инкорпорации» учитывается место регистрации. Юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (созданы РФ) признаются налоговыми резидентами РФ, остальные – нет.
Возможны также критерии: 1) место нахождения организации
2) место нахождения основных активов организации.
На основе учёта, на какой территории находится объект налогообложения. Этот критерий применяется, когда объектом выступает имущество (налог на имущество физических лиц и орг-ий). Во всех подобных случаях основанием применения норм НП РФ является нахождение объекта на тер.
РФ.
По тем налогам, по которым в качестве конечного объекта налогообложения выступает потребление (косвенные налоги: акцизы, налог на добавочную стоимость), по общему правилу: налоговые з-ы об этих налогах прим-ся в том случае, когда место потребления товаров и услуг находится на территории РФ (например, ст.148 НК).
Внутригосударственный аспект Связан с тем, что в РФ есть несколько уровней власти (местный, субъектов федерации, федеральный). На каждом уровне публичной власти есть определённые полномочия для установления налогов.
Правовой акт, принимаемый субъектом федерации или органом МС, действует лишь на той территории, которая относится к соответствующему субъекту или МО.
Вместе с тем, при применении в территориальном аспекте региональных и местных налогово-правовых источников учитывается, на какой реально тер. осущ-ет свою деят-ть налогоплательщик.
Действие актов налогового законодательства во времени
Налоговые законы изменялись, изменяются и будут изменяться, пока существуют сами налога и налогообложение. Причины к этому могут быть самые разнообразные: и увеличение потребности государства в денежных средствах, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Но так или иначе, налоговое законодательство всегда будет с той или иной периодичностью и в том или ином объеме изменяться, дополняться, корректироваться, уточняться, отменяться и т.п.
Поэтому проблема действия налогового закона во времени всегда была и останется одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения.
Вступившая в силу с I января 1999 года часть первая Налогового кодекса Российской Федерации установила правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Эти правила были впервые урегулированы на уровне кодифицированного федерального закона. Однако предусмотренные частью первой Налогового кодекса РФ правила действия актов законодательства о налогах и сборах во времени зачастую не выполняются законодателем.
Федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления вступают в силу и действуют с нарушениями правил, закрепленных Налоговым кодексом РФ.
Недостаточный учет действия закона во времени при подготовке нормативных актов приводит к недоразумениям и разнобою в практике их применения, что несовместимо с принципами законности и определенности налогообложения. Из-за непонимания основных принципов действия закона во времени, правильно сформулированный и построенный закон не всегда применяется правильно и единообразно.
В то же время, вопрос о действии налогового законодательства во времени имеет большое практическое значение. От его правильного решения зависит, какой закон, новый или старый, будет применяться к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания, какие обязанности и права будут иметь стороны в правоотношениях, сроки их осуществления и многое другое. Очевидно, что в условиях нестабильного законодательства (а именно таковым является налоговое законодательство) значение данного вопроса актуализируется.
Вышеизложенное объясняет необходимость создания теоретической основы действия налогового законодательства во времени, формулирования рекомендаций по совершенствованию его законодательного закрепления.
Проблема действия закона во времени связана с более широкой темой «времени и права». Будучи объективной реальностью, закон существует во времени и в пространстве. Действие закона также носит временной и пространственный характер, поскольку он регулирует поведение людей в определенное время и в определенном месте.
В последнее время законодатель довольно часто издает законы о введении в действие новых актов законодательства о налогах и сборах, в которых разрешает вопросы о моменте вступления закона в силу, правоотношениях, на которые распространяется действие этого закона, указывает на возможность обратного действия закона и другие аспекты действия нового закона во времени. Однако это скорее исключение из общего порядка, нежели, правило. Иногда такие указания законодателя либо отсутствуют, либо недостаточно понятны не только адресатам законов, но и юристам практикам.
При этом интенсивность законотворчества в области налогообложения, как на федеральном, так и на региональном и местном уровне, вызывает необходимость формулирования основных принципов действия налогового законодательства во времени, которыми могли бы руководствоваться государственные органы, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица адресаты закона.
Выделение принципов действия налогового законодательства во времени также является эффективным способом разрешения коллизий между законами, возникновение которых неизбежно. Уже после вступления в силу нового закона сложившееся отношение в целом или в какой-то части сохраняется в том виде, в каком оно было закреплено старым законом, и применяется старый закон, утративший силу. На одном отрезке времени происходит конфликт двух законов старого и нового.
Одним из немаловажных вопросов, заслуживающих отдельного внимания, является определение действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, в том числе определение даты вступления в силу акта, регулирующего налоговые отношения.
При определении действия нормативных правовых актов законодательства о налогах и сборах, отдельных положений НК РФ следует ориентироваться на положения ст. 5 НК РФ.
Рассмотрим шесть основных требований, которые необходимо знать:
Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Как указал Конституционный Суд РФ, акт законодательства о налогах вступает в силу, по крайней мере, не ранее чем по истечении одного месяца со дня его опубликования (Определение от 8 апреля 2003 г. N 159-О). Также Конституционный Суд РФ в Определении от 17 ноября 2011 г. N 1571-О-О отметил, что по крайней мере не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Следовательно, оно не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел в более благоприятную для налогоплательщиков сторону.
Следует обратить внимание на п.3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 о применении части первой НК РФ, в котором разъяснено, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п.1 ст.5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.
Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.По общим правилам, установленным ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. налоговый законодательство акт закон
В настоящее время по порядку опубликования действует Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания, ст.47 Федерального закона от 6 октября 2003 г. N 131-ФЗ Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации, ст.8 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации.
В том случае, когда нормативный правовой акт был опубликован не полностью (например, без приложений) и оспаривается в той части, которая была официально опубликована, порядок опубликования не может признаваться нарушенным по мотиву опубликования нормативного правового акта не в полном объеме (п.21 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части).
Таким образом, срок на вступление в силу акта законодательства о налогах начинает исчисляться только с даты официального опубликования;
- 1. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;
- 2. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;
- 3. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 июня 2012 г. по делу N А56-39759/2011 указано, что налоговый орган неправомерно применил введенную позднее отягчающую размер ответственности санкцию за прежние налоговые периоды, тем самым придав новой редакции ст.119 НК РФ, отягчающей ответственность за совершенные налогоплательщиком противоправные виновные действия, обратную силу;
- 4. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
- 5. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Под обратной силой акта понимается распространение его действия до момента вступления его в силу.
Так, например, Федеральным законом от 7 марта 2011 г. N 23-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки установлен особый порядок учета субсидий, получаемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных программ финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства. Указанный порядок учета для целей налогообложения прибыли организаций данных субсидий распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Таким образом, ст.5 НК РФ установлен порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Данные положения призваны обеспечить устойчивость в отношениях, связанных с налогообложением, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.
Действие актов налогового законодательства РФ во времени
От правильного решения вопроса о пределах действия актов налогового законодательства РФ во времени нередко зависит, какой закон (новый или старый) будет применяться судом или другим правоприменительным органом (например, налоговым органом) к конкретным отношениям, как будут осуществляться его предписания.
Для разрешения вопроса о временных рамках действия акта налогового законодательства РФ на практике необходимо установить:
момент (дату) вступления акта налогового законодательства РФ в силу, то есть порядок введения его в действие;
пределы действия этого акта после вступления в силу;
момент (дату) прекращения действия акта налогового законодательства РФ.
По общему правилу, федеральный конституционный закон, федеральный закон (а значит и содержащиеся в нем нормы налогового права) вступают в силу через 10 дней после официального опубликования (в Российской газете, Собрании законодательства Российской Федерации), если законодатель не установит иной срок.
При этом может оговариваться разное время начала действия
разных норм (статей, пунктов), содержащихся в одном законе. Например, часть первая НК РФ была введена в действие Федеральным законом О введении в действие части первой НК РФ от 31:07.98 № 147-ФЗ1. При этом было оговорено, что в целом часть первая вступает в силу с 1 января 1999 года.
Но для отдельных ее положений был установлен другой срок введения в действие п. 1 ст. 1, статьи 12, 13, 14, 15 и 18 части первой НК РФ будут введены в действие только со дня введения в действие полностью всей Особенной части НК РФ (то есть когда все действующие сейчас законы о конкретных налогах и сборах, принятые с 1991 по 1999 гг., будут заменены соответствующими главами части второй НК РФ) и признания полностью утратившим силу Закона Российской Федерации Об основах налоговой системы в Российской Федерации.
Такие, не введенные на момент принятия акта статьи или
пункты закона именуют спящими нормами. Таким образом, сроки вступления в силу актов налогового законодательства РФ могут быть следующими:
10 дней после опубликования;
немедленно;
специально названный в этом или в ином акте срок.
Таким иным актом к частям Кодекса является Вводный закон, а к актам специального налогового законодательства РФ НК РФ.
3. Налоговым Кодексом РФ предусматривается, что акты законодательства РФ о налогах и сборах, изменяющие условия взимания установленных налогов, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Федеральные законы, устанавливающие новые налоги и сборы, а также акты законодательства субъектов Федерации и органов
СЗ РФ, 1998, № 31. Ст. 3825; СЗ РФ, 1999, № 28. Ст.
3488.
местного самоуправления, вводящие налоги и сборы, могут вступать в силу не ранее / января года, следующего за голом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Нормативные акты, регламентирующие изменения порядка правового регулирования сборов (разовых платежей, применительно к которым налоговый период не устанавливается), могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства.
Однако существуют определенные особенности пределов действия во времени и порядка вступления в силу актов налогового законодательства, которым в установленном порядке придана обратная сила. Тогда общие правила вступления в силу применимы к ним, если иное не оговорено в самом таком законодательном акте.
4. Введенный в действие акт налогового законодательства РФ об
ладает юридической силой вплоть до его отмены. Различают три варианта пределов действия такого акта во времени:
перспективное действие (действие акта распространяется на юридические факты и отношения, возникшие после даты вступления такого акта в силу);
немедленное действие (действие акта распространяется на вновь возникшие и ранее возникшие правоотношения, но с даты вступления такого акта в силу);
действие с обратной силой (действие акта распространяется на вновь возникшие отношения и на правоотношения, которые возникли до его вступления в силу, но с более ранней даты, например, акт, который устраняет, смягчает ответственность за совершение налогового правонарушения).
По общему правилу, согласно ст. 54 Конституции РФ Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяния, которые в момент его совершения не признавалось правонарушением.
Если после совершения правонарушения ответственность за него установлена паи смягчена, применяется новый закон.
В ст. 57 Конституции РФ предусмотрено, что обратной силы не имеют законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков.
В соответствии с конституционным принципом в п. 2 ст. 5 НК РФ установлено, что обратной силы не имеют следующие акты законодательства РФ о налогах и сборах:
устанавливающие новые налоги и сборы;
повышающие налоговые ставки;
устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения;
устанавливающие новые обязанности;
иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Конституционный запрет на придание законам о новых налогах обратной силы распространяется только на случаи ухудшения положения налогоплательщиков и плательщиков сборов. Одновременно Конституция РФ допускает придание обратной силы актам налогового законодательства РФ, если они улучшают положение налогоплательщиков.
Налоговый Кодекс РФ устанавливает два режима обратной силы для актов, улучшающих положение налогоплательщиков (пункты 3, 4 ст. 5 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 5 НК РФ всегда имеют обратную силу законы:
устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах;
устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.
Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ законы имеют обратную силу в случаях, когда это прямо предусмотрено в следующих актах:
отменяющих налоги и сборы;
снижающих размеры ставок налогов и сборов;
устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение.
5. Акт налогового законодательства РФ отменяется:
прямо (законодателем четко определяется дата, когда положения отмененного акта перестают действовать);
косвенно (действие старого акта прекращается со дня вступления в силу заменяющего его нового акта).
Действие налогового законодательства во времени
С чем связана проблема специфики действия налогового законодательства во времени? Ведь есть общие правила действия законов во времени, придания им обратной силы, опубликования законов. Почему бы эти правила в налоговой сфере не применять?
Начнем с того, что в ст.57 Конституции содержатся два правила:
v ч.1 – каждый обязан платить установленные налоги и сборы. Понятно – общая обязанность возлагается на налогоплательщика.
v ч.2 содержит гарантию – закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет.
Причины наличия этих положений понятны – сохранение стабильности налоговых условий и предсказуемости налоговых последствий действий каждого лица,также как уголовный закон не должен иметь обратной силы, поскольку совершая какое-либо деяние надо понимать, покарают ли вас за это или отблагодарят. В некоторых странах придание налоговым правилам обратной силы образует состав преступления преступление (например, в Великобритании). Там существует доктрина, согласно которой придание налоговому закону обратной силы – это хищение. Сначала допустили какое-то поведение налогоплательшика, не поставив его в известность о том, что он за это заплатит налог или лишится части полученного дохода, а потом вынули из кармана часть заработанных денег с обратной силой.
Т.е. своего рода мошенничество.
Что такое обратная сила и закон, ухудшающий положение? Не всегда это достаточно очевидно. Применение ч.2 ст.57 КРФ было детализировано в практике КС. Сам законодатель в ст.5 НК определил особый порядок введения налоговых законов в силу. В чем заключаются эти правила?
Прежде всего, в практике КС был вопрос: что такое обратная сила? По одному из дел, которое рассматривал КС, ситуация была следующая: был принят закон СПб «О ставках земельного налога». Принят Заксобранием в июне 1994 г., опубликован в июле 1994 г. и вступал в силу с 1 января 1994 г. Вроде бы обратная сила. Но защитники этого закона, представители Заксобрания, указали, что обратной силы здесь нет, поскольку срок уплаты земельного налога еще не наступил. Т.е. налоговым периодом для земельного налога является 1994 г. Поэтому, когда в 1995 г. наступит срок уплаты земельного налога за 1994 г., то уже будут новые правила, и к этому моменту закон уже и опубликован, подписан, действует.
Поэтому обратной сил нет, обратную силу нужно определять применительно к сроку уплаты налога.
И вот тогда перед КС возник вопрос: что считать обратной силой? Действие налогового закона в отношении налогового периода, за который уплачивается налог, или действия в отношении момента уплаты налога, которые наступят позже? Скажем, налоги на имущество физ. лиц, транспортные налоги, они же платятся до 1 октября следующего года. Т.е. за 2015 г. мы платим налог до 1 октября 2016 г. Что считать обратной силой, если закон вступит в силу с 1 января 2016 г., но будет распространяться на период 2015 г. – это обратная сила или нет? Надо иметь ввиду, что раньше исчислить этот налог нельзя.
Вот, например, земельный налог исчисляется, исходя из кадастровой стоимости земельного участка за год. Нельзя его раньше, чем завершится налоговый период, исчислить. А если мы продадим или купим земельный участок после этой даты, то мы будем платить этот налог пропорционально периоду пользования или владения соответствующим имуществом, поэтому далеко не всегда можно предсказать сумму налога, которую вы исчислите по итогам налогового периода, почему он и уплачивается по окончании налогового периода.
Вот что считать обратной силой?
КС исходил из специфики налоговых отношений, специфики возникновения налогового обязательства. Налоговое обязательство возникает из действий участников гражданского оборота, которые совершаются в течение налогового периода. Это может быть одно действие или какая-то система юридических фактов. Обратная сила должна определятся применительно не к сроку уплаты налога, а к налоговому периоду, в течение которого формируются обстоятельств, на основании которых возникают налоговые обязанности.
Т.е. обратную силу мы определяем не к моменту исполнения налоговой обязанности, а применительно к обстоятельствам ее возникновения. А поскольку эти юридические факты, обстоятельства, начинают накапливаться с начала налогового периода, то вступление в силу закона, опубликованного в середине года, но с 1 января того же самого года, представляет собой обратную силу, потому что распространяется на те факты, которые были до момента опубликования этого закона. Вот эта формула нашла сейчас свое воплощение в ст.5 НК, где говорится о том, что законы, устанавливающие налоги, увеличивающие налоги, отменяющие льготы или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика вступают в силу только с начала следующего налогового периода после опубликования соответствующего закона, т.е. с первого числа следующего налогового периода.
Нельзя принять закон, опубликовать его, ввести в действие с начала того же самого налогового периода, только не ранее, чем с начала следующего налогового периода.
Это еще не все. В нашей практике встречались ситуации, когда законодатель принимал законы о налогах, безусловно ухудшающие положения налогоплательщиков, увеличивающие налоговое бремя в самый последний момент перед началом очередного налогового периода (долго согласовывали, долго бюджет принимали, непонятно, какая цена на нефть, какие расходы кому). Поэтому принимали эти законы, публиковали их под елкой новогодней.
Бывали даже случаи, когда издавались специальные издания Российской газеты, датированные 31 декабря, но, по факту, вышедшие из печати 2-3 января. В практике КС такие случаи можно найти.
В этой связи возникает некая иллюзия отсутствия обратной силы – вроде закон принят и опубликован 31 декабря и вступает с 1 января следующего периода, но срок на его вступление столь мал, что подготовиться, просчитать налоговые последствия ни налогоплательщик, ни налоговые органы (но особенно налогоплательщики) не могут. Нужно дать какую-то гарантию, которая обеспечивала бы минимальный срок с момента опубликования закона для подготовки к его применению. Этот срок отведен в ст.5 НК: не ранее, чем через месяц после опубликования закона. Т.е. для вступления в силу налогового закона должны быть соблюдены два условия:
A. Вступает в силу с начала очередного (следующего) налогового периода.
B. Не раньше, чем через месяц после опубликования.
Недавно экономическая коллегия ВС рассматривала подобное дело. Касалось оно не федерального законодателя, а регионального. В Свердловской области закон был опубликован в декабре и вступал в силу с 1 января очередного года.
Возник вопрос о том, с какого момента применять этот закон. Суды посчитали, что коль скоро закону обратной силы придано не было, он вступил в силу с 1 января следующего периода, то надо его применять с очередного налогового периода. Экономическая коллегия ВС, следуя буквальному смыслу ст.5 НК посчитала, что только через год можно такой закон применять, т.е. не с 1 января следующего периода, а с 1 января года, следующего за этим.
Такие требования к изданию налоговых законов.
Есть некоторые сложности, связанные с применением этой формулы. Обусловлены, в частности, тем, что сам НК не является замкнутой (закрытой) системой и содержит много отсылок к нормам, содержащимся в других отраслях законодательства. В этих других отраслях могут тоже быть изменения. Причем эти изменения могут происходить далеко не всегда по правилам ст.5 НК. Но и не обязан законодатель, меняя ЖК, ГК соблюдать ст.5 НК, а к понятиям этих отраслей часто адресуется налоговый законодатель.
Как здесь то быть?
Вот конкретная ситуация, которая рассматривалась арбитражными судами, ВАС и КС в конечном счете: налоговой базой по земельному налогу, как прямо сказано в кодексе, является кадастровая стоимость земельного участка, определяемая в соответствии с земельным законодательством. Кадастровую стоимость утверждают органы исполнительной власти субъекта федерации. Как быть, если эту кадастровую стоимость ОИВ утвердили не до начала налогового периода, а после его начала?
Но распространили действие этой кадастровой стоимости уже на начавшийся налоговый период. Таких случаев была масса по стране. Как здесь быть?
С одной стороны, акт, устанавливающий кадастровую стоимость не является актом налогового законодательства, это акт земельного законодательства (кадастровая стоимость применяется не только в целях налогообложения, но и для других имущественных отношений).
С другой, получается какая-то профанация ст.5 НК, поскольку стоит законодателю изменить норму налогового законодательства, то здесь мы применяем повышенные требования. А если в НК мы умолчали и адресовались к другой отрасли, то меняйте налоговое бремя как угодно. Насколько это соответствует духу ст.57 Конституции, которая устанавливает общую гарантию о неухудшении положения налогоплательщика путем придания закону обратной силы (неважно, какого закона – налогового, гражданского, земельного и т.д.).
Проблема эта решалась судами по-разному.
КС в Постановлении от 02.07.2013 г. №17-Псказал: если акты иной отраслевой принадлежности (в данном случае – земельного законодательства) изменяются, порождая налоговые эффекты, налоговые последствия в противоречии со ст.5 НК, т.е. с обратной силой, то они могут применяться для целей налогообложения только по правилам ст.5, т.е. не ранее, чем по истечении месяца, не ранее начала очередного налогового периода, т.е. эти гарантии должны соблюдаться вне зависимости от того, какой акт, влияющий на налогообложение, изменился. Позиция интересная, хотя и несколько расходится со ст.5, где говорится лишь об актах налогового законодательства.
В то же время, налоговые законы могут иметь и обратную силу. Когда? Когда они улучшают положение налогоплательщиков, когда они устанавливают какие-то дополнительные права для налогоплательщиков, скажем, устанавливают дополнительные льготы или освобождают от ранее возникшей обязанности.
Сейчас есть закон «О налоговой, финансовой амнистии». Он имеет обратную силу и распространяется на те задолженности, которые возникли ранее, до его издания. В этом его и смысл. Законодатель может придать закону, улучшающему положения налогоплательщика, обратную силу, но может этого не делать.
Скажем, некоторые налоги вообще отменяются. Например, был в свое время налог с продаж. Но означает ли отмена налога, что ранее возникшие недоимки должны быть списаны?
Должны ли не заплаченные налоги автоматически списываться при отмене этого налога? Да, конечно, ибо опять-таки речь идет о законе, улучшающем положение. Такое бывает, например, в 2008 г. Если этой оговорки нет, то и нет обратной силы, а, значит, те отношения, те обязательства, которые уже возникли к этому моменту, сохраняют свою силу.
Есть исключения из этого правила – речь идет о законах, которые устраняют или смягчают ответственность или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Если закон освобождает от ответственности, устраняет наказуемость деяния, вводятся дополнительные компенсационные механизмы для налогоплательщика, то эти нормы автоматически имеют обратную силу. Здесь можно усмотреть некую аналогию у уголовным или административным правом, где так же закон, который смягчает ответственность, уже автоматически имеет обратную силу и применяется к незавершенным правоотношениям.
Мы закончили тему «Источники», поговорили о действии налогового законодательства во времени и выяснили, что здесь ключевой принцип, который определен КРФ, заключается в том, что законы, которые ухудшают положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Что касается законов, которые улучшают положение налогоплательщика, то здесь возможны и ретроактивное, ретроспективное действие закона, если сам законодатель это предусмотрел либо закон снимает ответственность, смягчает ответственность и устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.
Действие налогового законодательства во времени и пространстве. Обратная сила налогового закона
Действие налогового законодательства во времени и пространстве: общая характеристика
Все законы (как, впрочем, и иные нормативные правовые акты) имеют определенные пределы своего действия, которые устанавливаются по трем основным измерениям: времени, территории и лицам.
Действие законов в пространстве представляет собой территориальные ограничения действия, заключающиеся в том, что закон применяется на определенной территории: у общегосударственных законов – на территории, на которую распространяется суверенитет государства, а у законов субъектов федерации (в федеративных государствах) – на территории соответствующего субъекта.
Действие законов во времени представляет собой временные границы действия. Говоря про действие закона во времени, обычно учитывают три существенных обстоятельства: момент вступления закона в силу, момент прекращения его действия и применение установленных актом юридических норм к отношениям, возникшим до его вступления в законную силу (обратная сила закона) [1] .
По общему правилу закон действует с момента вступления его в силу до се утраты. Однако в ряде случаев действие закона во времени не ограничивается этими рамками. В юридической литературе [2] выделяют три типа действия закона во времени:
- – немедленное, которое предполагает, что закон распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, в отношении прав и обязанностей участников правоотношений с даты вступления закона в силу, а также на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона;
- – обратное, которое предполагает, что закон в том числе распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, в отношении нрав и обязанностей участников правоотношений, возникших до вступления закона в силу;
- – перспективное, которое предполагает, что закон распространяется на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона, не затрагивая прав и обязанностей, возникших после вступления в силу нового закона на основании ранее сложившихся правоотношений.
Обратная сила налогового закона в зарубежных странах
Безусловно, при совершении сделок налогоплательщик заинтересован в том, чтобы налоговые последствия сделок не могли быть изменены в связи с принятием налогового закона, который будет иметь обратную силу. В то же время публичный субъект, очевидно, может быть заинтересован в том, чтобы придать принятому налоговому закону обратную силу – в связи с желанием исправить определенные технические ошибки или в рамках борьбы с налоговой оптимизацией, которая была возможна в рамках налогового законодательства, действовавшего до принятия нового закона. Поэтому ключевым при рассмотрении вопроса о действии налогового закона во времени становится подход государств к решению вопроса о допустимости обратной силы налогового закона.
При этом дискуссии, как правило, разгораются вокруг вопроса о допустимости обратной силы такого налогового закона, который ухудшает положение налогоплательщика.
В большинстве государств принцип недопустимости обратной силы налогового закона не является юридически обязательным, и позиция государства по данному вопросу зависит от избранной налоговой политики [3] . Законодательство и правоприменительная практика зарубежных государств дают разные ответы на вопрос о возможности обратного действия налогового закона. В некоторых странах обратная сила налогового закона признается обычным явлением (подобный подход представлен в США), в других государствах (например, в Германии) законодатель достаточно жестко ограничен в реализации желания придать обратную силу налоговому закону. Наряду с указанными радикальными подходами в решении вопроса о допустимости ретроактивности налоговых законов отдельные государства занимают более сдержанные позиции (например, Франция, Италия и Испания) [4] .
В США принцип запрета обратной силы налоговых законов не действует, несмотря на то что в разд. 9 ст. 1 Конституции США содержится прямой запрет на принятие законов, имеющих обратную силу (так называемая Ex Post Facto Clause), а разд. 10 той же статьи запрещает штатам принимать законы, имеющие обратную силу [5] . Доктрина конституционного права США и практика Верховного суда США дают узкое толкование указанным нормам Конституции США, признавая, что они являются действующими только в уголовном праве [6] .
Начиная с 1930-х гг. суды США поддерживают законодательную практику придания обратной силы налоговым законам. Так, одним из решений Верховного суда США, в котором была признана допустимой обратная сила налогового закона, ухудшающего положение налогоплательщика, является решение по рассмотренному в 1981 г. делу United States v. Darusmont. Налогоплательщик оспаривал допустимость введения с обратной силой закона, устанавливающего обложение минимальным альтернативным налогом доходов от продажи акций.
Главный довод суда состоял в том, что придание обратной силы закону не было столь суровым и угнетающим (harsh and oppressive), что противоречило бы Конституции. Суд посчитал, что налогоплательщик не может высказывать свое удивление относительно новых правил налогового законодательства, поскольку соответствующий законопроект обсуждался публично почти за год до его принятия в качестве закона.
В дальнейшем практика придания налоговым законам обратной силы была продолжена Верховным судом США. Показательным является позиция, выраженная в решении Верховного суда США 1994 г. по делу United States v. Carlton: "Хотя в придании обратной силы налоговому закону присутствует элемент произвола. конгресс должен иметь право на такую корректировку закона в попытке уравновесить текущие доходы и планировать бюджетные потребности" [7] .
Что касается опыта Германии, то прежде всего следует отметить, что в Основном законе ФРГ отсутствует запрет на обратную силу законов, устанавливающих новые налоги или ухудшающих положение налогоплательщика, и при решении вопросов о допустимости обратной силы налогового закона существенное значение приобретают правовые позиции Федерального конституционного суда ФРГ и Высшего финансового суда ФРГ. Эти суды основывают свои правовые позиции на толковании принципа правового государства и принципа необходимости обеспечения доверия налогоплательщика к государству, предполагающего в том числе, что налогоплательщик должен быть уверен в действующем налоговом законодательстве.
Конституционный суд ФРГ различает два варианта обратной силы [8] :
- 1) истинная обратная сила закона имеет место в случае, когда закон распространяет свое действие на правоотношения, полностью завершенные в правовом смысле до его опубликования (решение Конституционного суда ФРГ от 31 мая 1969 г.). В отношении таких законов действует принципиальный, но не абсолютный запрет на придание им обратной силы;
- 2) неистинная обратная сила закона имеет место, когда закон предусматривает новые или изменяет существующие правовые последствия длящихся правоотношений, не завершенных к моменту вступления его в действие (решение Конституционного суда ФРГ от 22 июня 1971 г.). В этом случае придание закону обратной силы по общему правилу признается допустимым, а границы допустимости создает общеправовой принцип соразмерности.
Во Франции Конституция также не закрепляет запрета обратной силы налогового закона. В юридической литературе [9] выделяют как минимум две ситуации, получившие распространение в практике французского законотворчества, которые приводят к обратной силе налогового закона.
Первая касается обратной силы так называемого финансового закона, т.е. акта о бюджете на очередной финансовый год, который принимается ежегодно до наступления соответствующего финансового года, однако в рамках регулирования индивидуального и корпоративного подоходных налогов по общему правилу применяется в отношении доходов, полученных в году, предшествующем финансовому году, в отношении которого был принят финансовый закон, т.е. акт о бюджете имеет обратную силу в этой части.
Вторая ситуация касается получившей широкое распространение в 1980-х и 1990-х гг. практики принятия по инициативе правительства многочисленных положений налогового законодательства, которым придавалась обратная сила. Во многом это делалось с целью противодействия применению того налогового законодательства, которое позволяло уклоняться от уплаты налогов и входило в противоречие с позицией налоговых органов.
Пределы обратной силы налогового закона определил Конституционный совет Франции, установив, что обратная сила налогового закона возможна в исключительных случаях в так называемом "общем интересе" [10] . Таким образом, обратная сила налогового закона допустима при соблюдении двух условий: исключительный характер ситуации и наличие общего интереса. Понятие общего интереса оценивается Конституционным советом Франции в каждом конкретном случае и может быть связано, например, с существенными последствиями для публичных финансов [11] .
Итак, в практике зарубежных государств используются различные критерии для обоснования недопустимости или ограниченной допустимости обратной силы налогового закона. В Германии ключевыми становятся принципы правового государства и принцип доверия к государству, во Франции используется критерий наличия общего интереса, в Италии запрет обратной силы налогового закона обосновывается принципом учета фактической способности налогоплательщика по уплате налога (очевидно, что если закон имеет обратную силу значительной глубины, то у налогоплательщика уже может не быть возможности по уплате налога) [12] , а в Нидерландах Верховный суд признал, что придание обратной силы налоговому закону, увеличивающему размер подлежащего уплате налога, противоречит ст. 1 Протокола 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод [13] .
Отметим, что зачастую вопросы обратной силы налогового закона не регулируются основным законом государства и подходы во многом предопределяются органом, осуществляющим конституционное правосудие. Однако в ряде государств, например в Греции, Мексике, Парагвае, Перу, России, Румынии, Словении, Швеции, вопросы обратной силы налогового закона регулируются (полностью или частично) в конституции государства [14] . Так, сг. 78 Конституции Греции допускает обратную силу налогового закона, однако ограничивает ее временны́ми рамками финансового года, предшествующего году принятия закона.