Консультационные услуги: бухгалтерский и налоговый учет
Оказание консультационных услуг как отдельный факт финансово-хозяйственной деятельности, так и вид деятельности в целом сопряжено с рядом особенностей, которые следует учитывать при отражении соответствующих операций в бухгалтерском и налоговом учете у исполнителя и у заказчика.
Учет у исполнителя
В бухгалтерском учете для исполнителя важно определить, является ли выручка от анализируемых операций выручкой от обычного вида деятельности или внереализационным доходом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).
При этом производятся записи:
Дебет 62, Кредит 90(91)-1 признан доход от оказания консультационных услуг,
Дебет 90(91)-3, Кредит 68 начислен НДС,
Дебет 90(91)-2, Кредит 20, 26 списана фактическая себестоимость оказанных услуг,
Дебет 90(91)-9, Кредит 99 выявлен финансовый результат.
Как показывает практика, у бухгалтеров организаций затруднения возникают при наличии необлагаемых оборотов по НДС и применении специальных налоговых режимов. При этом иностранные компании нередко прибегают к услугам российских консалтинговых фирм. Если потребителем консультационных услуг является иностранная организация, не зарегистрированная в Российской Федерации, т.е. местом реализации не признается территория Российской Федерации, то объект налогообложения по НДС не возникает (пп. 4 п. 1 ст.
148 НК РФ) и НДС не начисляется.
При оказании услуг как иностранным, так и российским заказчикам необходимо вести раздельный учет входного НДС по приобретенным затратам для оказания услуг, поскольку в одном налоговом периоде сочетаются облагаемые и не облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Порядок отражения и учета НДС, принимаемого к вычету, в книге покупок организация устанавливает самостоятельно в своей учетной политике.
Пример бухгалтерских записей в случае организации консультации показан ниже:
Дебет 10, Кредит 60 приобретены канцтовары, продукты питания для участников,
Дебет 19, Кредит 60 отражен НДС,
Дебет 20, Кредит 60 отражены расходы по аренде помещения для консультаций, по обслуживанию участников,
Дебет 19, Кредит 60 отражен НДС со стоимости аренды,
Дебет 62, Кредит 90-1 признана выручка от оказания услуг, в том числе российским заказчикам и иностранным заказчикам,
Дебет 90-3, Кредит 68 начислен НДС со стоимости для российских заказчиков,
Дебет 60, Кредит 51 оплачены канцтовары, продукты питания, аренда помещения,
Дебет 68, Кредит 19 принят к вычету входной НДС по облагаемому обороту,
Дебет 20, Кредит 19 входной НДС по необлагаемым оборотам включен в стоимость консультационных услуг,
Дебет 90-2, Кредит 20 списана фактическая себестоимость оказанных услуг с учетом произведенных расходов,
Дебет 90-9, Кредит 99 выявлен финансовый результат.
В приведенном примере организация занимается одним видом деятельности, и разделять расходы нет необходимости. Если же применяется специальный налоговый режим, то доходы и расходы следует отражать раздельно по видам деятельности.
При отражении стоимости питания (других услуг) участников корпоративных (групповых) семинаров в составе стоимости консультационных услуг возникает вопрос, выделять ли в договоре стоимость питания в качестве составляющей из общей стоимости услуг. На наш взгляд, этого делать не следует, поскольку у заказчика такие расходы не будут признаны в целях налогообложения как не направленные на получение дохода. Кроме того, если организация оказывает в налоговом периоде только необлагаемые консультационные услуги для иностранного заказчика, то возникает риск претензий со стороны налоговых органов, которые смогут исчислить занижение облагаемого НДС дохода от перепродажи продуктов питания (см.
Письмо МНС России от 04.03.2002 N 02-5-10/21-И103, Письма Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973, от 28.01.2003 N 24-11/05512).
В акте приемки-сдачи, договоре об оказании услуг должен быть четко указан характер консультационных услуг, поскольку заказчику необходимо их документальное и обоснованное подтверждение.
Порядок отражения доходов в налоговом учете практически не отличается от порядка отражения в бухгалтерском учете. Даже если это абонентское консультационное обслуживание клиентов, при соответствующем оформлении расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
При признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг признается дата их реализации, определяемая как дата передачи на возмездной основе права собственности на результаты оказания услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату услуг. Полученные доходы уменьшаются на величину расходов, удовлетворяющих требованиям ст.
252 НК РФ. Порядок признания расходов методом начисления определен в ст. 272 НК РФ.
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Принцип равномерности это пропорциональное соответствие доходов и произведенных расходов. Этот принцип не означает разделения доходов и расходов на равные части, что возможно, когда по договору стоимость услуг не поставлена в зависимость от количества консультаций, а услуги оказываются в течение определенного времени (например, при абонентском обслуживании клиентов, когда расчеты по договору производятся равномерно).
Пример 1. По условиям договора исполнитель в течение года (необязательно календарного) оказывает консультационные услуги в устной или письменной форме. Стоимость услуг составляет 120 000 руб. и не зависит от количества консультаций или затраченного времени. Если в договоре не установлено другое, то эта сумма должна быть разделена на конкретное число равных частей, которые будут признаваться доходом на дату определения соответствующей доли налоговой базы (ст.
274 НК РФ). В зависимости от порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285 НК РФ) доход должен признаваться ежемесячно в размере 10 000 руб. или ежеквартально в размере 30 000 руб.
В бухгалтерском учете выручка также будет признаваться постепенно.
Учет у заказчика
Порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости консультационных услуг зависит от характера услуг, причин, вызвавших необходимость их получения, и связи услуг с другими объектами учета. Затраты организации на консультационные услуги общего характера включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а именно общехозяйственных расходов (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Например, плата за участие в семинарах по вопросам, связанным с применением налогового законодательства, в полном объеме включается в состав общехозяйственных расходов, поскольку каждая организация как налогоплательщик обязана действовать в рамках закона, уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст.
23 НК РФ) и имеет право на признание таких расходов.
Пример 2. Финансовый директор организации принял участие в "круглом столе", посвященном вопросам актуального налогового законодательства. "Круглый стол" проводился фирмой, не имеющей лицензии на образовательную деятельность.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 60, Кредит 51 оплачена стоимость участия в "круглом столе",
Дебет 19, Кредит 60 отражена предъявленная фирмой сумма НДС,
Дебет 26, Кредит 60 списана стоимость участия в "круглом столе",
Дебет 68, Кредит 19 принята к вычету сумма НДС.
В первую очередь, необходимо определить, относится ли расход ко всей деятельности заказчика или получение услуг связано с учетом конкретного объекта. Например, консультационные услуги могут быть связаны с приобретением или созданием материально-производственных запасов, основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов, финансовых вложений, а также с учетом полученных займов и кредитов. Отражение перечисленных объектов учета регулируется соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.
В этих случаях стоимость услуг формирует первоначальную стоимость принимаемых к учету объектов. Если консультационные услуги связаны с будущим принятием к учету определенного объекта, то эти расходы учитываются в составе расходов будущих периодов с последующим отнесением на стоимость этого объекта.
Консультационные услуги распределяются по видам деятельности в соответствии с показателем, определенным в учетной политике организации (п. 2 ПБУ 1/98). Расходы признаются независимо от их принятия для целей налогообложения (п.
19 ПБУ 10/99).
Консультационные услуги, которые не могут быть признаны расходами от обычных видов деятельности или внереализационными расходами, не связаны с принятием к учету определенных объектов или активов (не удовлетворяют условиям их признания согласно п. 16 ПБУ 10/99, носят непроизводственный характер, ненадлежащим образом оформлены и т.п.), относятся за счет собственных источников (после налогообложения). Расходы по оплате стоимости питания, культурной программы, проводимой во время семинара, и другие аналогичные расходы, не имеющие непосредственного отношения к консультационным услугам, не признаются таковыми. На наш взгляд, входной НДС по такого рода услугам можно не относить на счет 19, тогда стоимость оказанных организации услуг отразится на счете 91 полностью (с учетом НДС).
В примере 2 при этом следует произвести записи:
Дебет 60, Кредит 51 оплачены "непроизводственные" консультационные услуги,
Дебет 91, Кредит 60 стоимость "непроизводственных" консультационных услуг отражена в составе внереализационных расходов.
Расходы на консультационные услуги уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), являются косвенными (ст.
318 НК РФ) и учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Налоговое законодательство выделяет эти услуги как самостоятельный вид расходов, не привязывая к конкретному виду расхода, в отличие от бухгалтерских правил. В то же время нет запрета на включение этих расходов в стоимость отдельных объектов учета, например амортизируемого (основных средств, нематериальных активов) и иного имущества (п. п. 1, 3 ст. 257, п. 2 ст. 254 НК РФ).
В связи с этим при отнесении отдельных расходов могут возникать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом (п. 1 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете затраты на оплату информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой основного средства, увеличивают его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). В налоговом учете такие затраты включаются в состав прочих расходов.
Поскольку, например, консультационные услуги списываются сразу (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), то общие затраты на покупку имущества окупятся быстрее.
Таким образом, единовременное списание затрат по этим услугам в налоговом учете ускоряет погашение стоимости амортизируемого объекта, приводит к трудоемкой операции отслеживания разниц на протяжении срока использования, а при включении консультационных услуг в первоначальную стоимость разниц в учете не образуется, однако налог на прибыль придется платить в более короткие сроки.
Пример 3. В документах по приобретению станка стоимость состоит из двух позиций стоимости самого станка и стоимости консультаций по его эксплуатации. В бухгалтерском учете производятся записи:
Дебет 60, Кредит 51 перечислены денежные средства заказчику с учетом оплаты оказанных услуг,
Дебет 19, Кредит 60 отражена сумма НДС,
Дебет 08, Кредит 60 отражена первоначальная стоимость станка с учетом услуг,
Дебет 68, Кредит 19 принята к вычету сумма НДС,
Дебет 01, Кредит 08 введен в эксплуатацию станок (срок использования 10 лет),
Дебет 20, Кредит 02 начислена амортизация за месяц.
В налоговом учете возможно единовременное списание стоимости консультационных услуг, что приведет к снижению налоговой базы на эту сумму. Налицо экономия оборотных средств организации за счет снижения налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором приобретен станок. В счете-фактуре и платежном документе поставщик должен указать раздельно стоимость станка и консультационной услуги.
Пример 4. Организация заключила договор на оказание консультационных услуг с целью приобретения акций, а после исполнения договора приняла решение не приобретать акции. Стоимость оказанных услуг составила 10 000 руб.
Инвестиции организации в ценные бумаги относятся к финансовым вложениям. Если организации оказаны консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты (в составе операционных расходов согласно абз. 4 п. 9 ПБУ 19/02) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.
Поскольку приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, реализация которых не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), то организация должна была увеличить стоимость этих ценных бумаг (пп. 1 п. 2 ст.
170 НК РФ), а поскольку они не приобретены, то НДС отражают в составе операционных расходов. В налоговом учете стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг, признается в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором производится реализация этих ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272, п. 2 ст.
280 НК РФ). Так как факт реализации или иного выбытия ценных бумаг невозможен, то данные расходы не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль:
Дебет 76, Кредит 51 перечислен аванс в счет оплаты услуг,
Дебет 91-2, Кредит 76 отражена стоимость консультационных услуг с учетом НДС.
Консалтинговая группа Руна
Мы используем файлы Cookie. Просматривая сайт, Вы принимаете Пользовательское соглашение и Политику конфиденциальности.
Учет консультационных услуг в целях налогообложения
Признается ли для целей налогообложения прибыли стоимость консультационных услуг по подготовке пакета документов для внесения изменений в Устав организации?
Андрей Комиссаров
Консультаций: 40
Налог начисляется на прибыль, которую получила организация, т.е. на разницу между доходами и расходами.
Под доходами организации понимается, в том числе выручка от реализации услуг (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией (п. 1 ст. 252 НК РФ), в том числе прочие расходы, которые напрямую не связаны с производством и реализацией.
Прибыль, полученная в результате оказания консультационных услуг по подготовке пакета документов для внесения изменений в Устав организации, является объектом налогообложения по налогу на прибыль организации.
Для лиц, которым оказываются консультационные услуги, стоимость этих услуг учитывается в качестве расходов организации (прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией) (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для лиц, которые оказывают данные консультационные услуги, стоимость этих услуг учитывается в качестве доходов от реализации (ст. 249 НК РФ).
Оказаны консультационные услуги: учет расходов
В настоящее время учреждения образования часто обращаются за консультацией к специалистам сторонних организаций. Это происходит в связи с возникновением сложных вопросов в области бухгалтерского и налогового учета, обучения персонала, автоматизации, приобретения нефинансовых активов. В данной статье рассмотрим, как правильно документально оформить взаимоотношения с организациями, оказывающими консультационные услуги, а также порядок учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Документальное оформление
Взаимоотношения образовательного учреждения со сторонними организациями по оказанию консультационных услуг должны быть документально оформлены.
Заключение договора
В соответствии с положениями гл. 39 ГК РФ между исполнителем, предоставляющим консультационные услуги,
и заказчиком должен быть заключен договор возмездного оказания услуг, согласно которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой для определенных случаев форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям (ст. 432 ГК РФ).
К таким условиям Гражданский кодекс относит: предмет договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Главой 39 ГК РФ в качестве существенных условий определены:
особенность предмета договора, которая заключается в том, что исполнителем совершаются определенные действия или осуществляется определенная деятельность, которые могут не иметь материального результата, подлежащего сдаче заказчику;
условия оплаты. Так, предусмотрена обязанность заказчика оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре.
Если исполнение договора невозможно по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.
Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг;
особенности одностороннего отказа от исполнения договора. Так, заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов. Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного
возмещения заказчику убытков.
Кроме этих существенных условий, ст. 783 ГК РФ разрешено при заключении договора возмездного оказания услуг предусматривать в нем общие положения о договорах подряда (ст. ст. 702 729 ГК РФ) и положения о договорах бытового подряда (ст. ст. 730 739 ГК РФ), если это не противоречит гл. 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В противном случае условия, предусмотренные в договорах о возмездном оказании услуг, противоречащие нормам этой главы, рассматриваются как недействительные.
То, что к отношениям между заказчиком и исполнителем не могут применяться отдельные нормы гл. 37 “Подряд“ ГК РФ, которые противоречат нормам гл. 39 ГК РФ, подтверждается арбитражной практикой.
Например, в Постановлении ФАС МО от 28.04.2008 N КГ-А40/2770-08 арбитры, рассматривая дело об отказе заказчика от исполнения договора о возмездном оказании услуг, признали невозможным применение нормы ст. 717 ГК РФ, регламентирующей последствия отказа заказчика от исполнения договора подряда. Согласно этой статье заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены, пропорциональную части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Судьями доказано, что эти нормы противоречат нормам ст. ст.
779 782 ГК РФ, поскольку при одностороннем отказе заказчика от оказываемых ему услуг последний должен возместить все фактически понесенные исполнителем расходы. Следовательно, ст. 717 ГК РФ не подлежит применению к спорным правоотношениям.
Составление акта об оказанных
Часто возникает вопрос: нужно ли подтверждать факт оказания консультационных услуг в рамках договора составлением и подписанием обеими его сторонами акта об их оказании?
Глава 39 ГК РФ не содержит положений, указывающих на обязанность составления подобного акта. Но если условиями договора она предусмотрена, то составить и подписать акт обеими сторонами необходимо. Это подтверждается арбитражной практикой.
Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 08.11.2007 N Ф04-7274/2007(39986-А27-39) судьями признаны несостоятельными доводы кассационной жалобы истца о том, что для возникновения у ответчика обязательства по оплате необходимо подписание между ними акта приемки-передачи оказанных услуг.
В Постановлении указано, что заключенным между сторонами договором составление акта приемки-передачи не предусмотрено, не вытекает эта обязанность и из положений гл. 39 ГК РФ, регулирующих взаимоотношения сторон. Оказываемые истцом услуги являются текущими и не направлены на достижение определенного результата.
Общие положения о подряде, предусматривающие приемку выполненных работ, к рассматриваемым взаимоотношениям неприменимы.
Такое же решение было принято в Постановлении ФАС УО от 09.03.2006 N Ф09-1316/06-С4, в котором доказано, что отсутствие актов не является основанием для освобождения от обязанности по оплате, поскольку оформление данных актов условиями договора не предусмотрено. Кроме того, указано, что положения ст. 720 ГК РФ неприменимы к правоотношениям сторон в связи с особенностями предмета заключенного договора.
В Определении ВАС РФ от 25.02.2009 N 2075/09 сказано, что в отличие от подрядных договоров, по которым на подрядчике лежит обязанность сдать заказчику результат работ, в правоотношениях по возмездному оказанию услуг законом не установлена такая обязанность исполнителя, так как при оказании услуги “продается“ не сам материальный результат, а действия (деятельность), приведшие к нему.
Акт составляется в произвольной форме, поскольку на
законодательном уровне типовой формы не утверждено.
В акте нужно указать конкретный перечень оказанных услуг, факт исполнения. Не может быть принят к исполнению акт, в котором просто указаны консультационные услуги. В том случае, если в акте подробно перечислить оказанные услуги затруднительно, их можно указать в отчете об оказанных услугах.
Счет-фактура
Оказанные консультационные услуги оформляются счетом-фактурой, если исполнитель не переведен на специальные режимы налогообложения. Это оформление должно соответствовать требованиям п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура, не соответствующий данным требованиям, не может служить основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению (п.
2 ст. 169 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В бюджетном учете порядок признания расходов по консультационным услугам будет зависеть от того, в каких целях учреждение воспользовалось ими.
Если учреждение прибегло к помощи сторонних специалистов при приобретении нефинансовых активов, то расходы по консультационным услугам будут учтены при формировании стоимости нефинансовых активов. Это предусмотрено положениями Инструкции N 148н <1>, которые указывают на то, что при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов учитываются все затраты, связанные с их приобретением, сооружением, изготовлением с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). В перечне затрат, составляющих первоначальную стоимость нефинансовых активов, поименованы в том числе затраты на консультационные услуги.
<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
Таким образом, если учреждение образования произвело предварительные (консультационные) затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением нефинансовых активов, то они в дальнейшем включаются в их первоначальную стоимость.
Университет приобрел исключительные права на программное обеспечение по цене 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб. Предварительно по данной программе специализированными организациями были оказаны консультации на сумму 10 000 руб., в том числе НДС 1525 руб.
Эти затраты были оплачены за счет средств от приносящей доход деятельности. Университет по данному виду деятельности не является плательщиком НДС. Объект нематериальных активов введен в эксплуатацию.
Отразим данные операции в бухгалтерском учете следующими проводками:
оплата исключительных ¦2 302 20 830¦ 2 201 01 610¦ 59 000 ¦
¦прав на программное обеспечение ¦ ¦и по ¦ ¦
¦ ¦ ¦забалансовому¦ ¦
¦ ¦ ¦счету 18 ¦ ¦
L++-+
Если обратиться к специалистам сторонних организаций за консультационными услугами пришлось в связи возникновением сложных вопросов в области бюджетного или налогового учета, то они включаются в состав общехозяйственных расходов.
Пример 2. Лицей обратился в консалтинговую фирму с вопросом в области бухучета и налогообложения. Стоимость оказанных услуг составила 3540 руб., в том числе НДС 540 руб. Получен акт об оказании консультационных услуг. Оплата
произведена за счет средств от приносящей доход деятельности, которая не подпадает под обложение НДС.
Как видно из приведенных примеров, для правильного учета этих затрат нужно точно знать, к чему данные услуги имеют отношение: либо это связано с приобретением, сооружением, изготовлением нефинансовых активов, либо с деятельностью учреждения в целом.
Налоговый учет
Рассмотрев, как учитываются расходы по консультационным услугам в бухгалтерском учете, определимся с принятием этих затрат при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Согласно пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на консультационные услуги относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Кроме того, в налоговом учете, так же как и в бюджетном, данные расходы могут учитываться в первоначальной стоимости основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), нематериальных активов (п.
3 ст. 257 НК РФ) и материально-производственных запасов (п. 2 ст.
254 НК РФ), конечно, при условии, что эти услуги непосредственно связаны с приобретением перечисленных активов.
Что следует учитывать при принятии затрат по консультационным услугам в целях исчисления налога на прибыль?
Прежде всего при осуществлении затрат и включении их в расходы при исчислении налога на прибыль следует помнить об их обоснованности и документальном подтверждении (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Действующим законодательством определено, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако им не установлены критерии, согласно которым расходы могут быть признаны обоснованными. В связи с чем правомерность принятия расходов за оказанные учреждениям образования консультационные услуги при определении налоговой базы по налогу на прибыль является постоянным объектом придирок проверяющих органов. Ими принимается решение о включении (невключении) затрат на эти услуги в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из рассмотрения следующих вопросов:
привели ли они к получению дохода;
соответствуют ли оказанные услуги виду деятельности организации;
правильно ли оформлены акты об оказании услуг;
имеется ли документация (кроме актов), отражающая содержание и результаты оказанных услуг;
не завышена ли стоимость предоставленных услуг;
можно ли было избежать привлечения сторонних консультантов, если в штате организации имеются квалифицированные специалисты соответствующего профиля.
Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, Минфин в Письме от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729 указал, что обоснованность расходов, уменьшающих полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 гл. 1 Конституции РФ) учреждение осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Таким образом, следует определить, с каких позиций учреждение будет оценивать экономическую обоснованность расходов.
Следующим условием признания расходов при исчислении налога на прибыль является документальное подтверждение затрат на консультационные услуги (п. 1 ст. 252 НК РФ). Документальным подтверждением являются:
договор, в котором указывается предмет его заключения. Причем предмет договора не должен содержать обобщающую формулировку, например, такую как оказание консультационных услуг, в нем следует конкретно указать, что в процессе выполнения договора получит учреждение образования от оказания данных услуг;
акт приемки-передачи услуг. Выше мы указали, что в бюджетом учете акт на передачу оказанных консультационных услуг может быть либо составлен, либо нет (в зависимости от условий договора). В целях налогового учета при использовании консультационных услуг в приносящей доход деятельности его наличие обязательно;
отчет об оказанных услугах. Он должен содержать конкретную информацию и рекомендации согласно предмету заключенного договора и не должен носить теоретический, обезличенный характер. Отсутствие такой информации дает налоговым органам повод усомниться в практической ценности информации для учреждения.
Иногда учреждения заключают договоры со сторонними организациями на оказание консультационных услуг, условиями которых предусмотрено абонентское обслуживание. В результате организация ежемесячно производит их оплату в фиксированной сумме. Возникает вопрос: следует ли включать в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль абонентскую плату за тот отчетный период, когда учреждение не обращалось за консультациями?
Доказать обоснованность затрат на данные услуги в этом случае будет довольно трудно.
В качестве рекомендации следует сказать: для того чтобы не вступать в споры с налоговыми органами, не надо забывать хотя бы раз в месяц пользоваться абонементом и обращаться за консультациями. При отсутствии вопросов можно заказать консультантам подборку законодательства и судебной практики в сфере деятельности вашего учреждения за тот месяц, когда услуги ими не оказывались.
В Постановлении ФАС ВВО от 08.07.2009 по делу N А17-1225/2008 судьи при рассмотрении дела о необоснованности и экономической неоправданности включения учреждением расходов по консультационным услугам при исчислении налога на прибыль пришли к следующему выводу. Ими отмечено, что Налоговый кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению), поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.
То, что консультационные услуги должны быть документально подтверждены, следует из арбитражной практики. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 25.03.2008 N Ф04-1119/2008(958-А45-31) судьи выяснили, что произведенные затраты подтверждены договором, актами выполненных работ, документами, являющимися результатом выполненных работ (письменные консультации по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, отчет по результатам проведенного согласно договору комплексного исследования). На этом основании суд признал позицию ИФНС о том, что налогоплательщик необоснованно учел в составе расходов суммы, выплаченные по договору на оказание консультационных услуг, неправомерной. Таким образом, наличие у налогоплательщика перечисленных выше документов подтверждает соблюдение требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
Аналогичное решение принято и в Постановлениях ФАС МО от 17.08.2009 N КА-А40/7537-09 по делу N А40-55048/08-112-187, от 12.08.2009 N КА-А40/7313-09 по делу N А40-76048/08-109-319, ФАС ПО от 02.04.2009 по делу N А65-12406/2008 и других.
Имеется также арбитражная практика, которая доказывает правомерность принятых налоговым органом решений о невозможности учета затрат при исчислении налога на прибыль при отсутствии документации. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08 по делу N А78-1854/08-С3-11/62 было поддержано решение налогового органа о доначислении сумм налогов, пени и налоговых санкций, поскольку отсутствие всех первичных документов, подтверждающих обоснованность заявленных к возмещению расходов, не позволяет налогоплательщику их учитывать в составе расходов по налогу на прибыль.
В Постановлении ФАС ВСО от 05.06.2008 N А33-10185/07-Ф02-2304/08 по делу N А33-10185/07 учреждению было отказано в удовлетворении его заявления о признании недействительным решения налогового органа в части возложения на него обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налоговых санкций и пени, поскольку им не была подтверждена необходимость оказания консультационных услуг, факт использования результатов данных услуг в своей производственной деятельности и их связь с получением доходов.
Такое же мнение прозвучало и в Постановлениях ФАС СЗО от 15.05.2009 по делу N А44-109/2008, ФАС УО от 04.05.2006 N Ф09-3348/06-С7 и других.
Часто к возникновению споров с налоговыми органами приводит решение последних об отсутствии экономической обоснованности расходов на консультационные услуги, оказанные сторонними организациями при наличии в штате учреждения соответствующих специалистов.
ФАС УО в Постановлении от 18.05.2009 N Ф09-3078/09-С3 по делу N А76-10898/2008-38-154 указывает, что Налоговый кодекс не ставит возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате учреждения соответствующих служб или работников.
Применить данную норму ко всем спорам довольно рискованно. Например, в Постановлении ФАС ПО от 14.12.2006 по делу N А49-4172/2006-249А/17 выиграть спор с налоговым органом позволило учреждению то, что в обязанности специалистов учреждения входило решение определенных вопросов, в то время как предоставленные сторонними организациями консультационные услуги не входили в их компетенцию.
Из представленных судебных актов следует, что затраты на консультационные услуги при наличии оправдательных документов об их экономической обоснованности, а также правильном их документальном оформлении на полном основании уменьшают налоговую базу учреждения по налогу на прибыль.
42.Налоговое консультирование: виды услуг и типы консультационных организаций.
Продуктом консультационной деятельности является услуга, оказываемая клиенту. Под услугой отдельной личности или организации понимается осуществление деятельности определенного плана, которая является полезной и приемлемой для клиента.
По классификатору Всемирной торговой организации (ВТО) консалтинг рассматривается как сектор деловых непрофессиональных услуг.
Консультационные услуги являются частью деловых услуг, а организационное консультирование — одним из видов консультационных услуг.
Консультационная услуга представляет собой совет, рекомендацию, анализ, оценку, прогноз, справку, т.е. продукт консультационной деятельности, получаемый в процессе взаимодействия субъекта (консультанта) и объекта (клиент/клиентская организация и ее проблемы, задачи, процессы) консультирования.
Консультационные услуги в сфере налогообложения оказываются на основании договоров, которые обычно носят гражданско-правовой характер. Налоговое консультирование предусматривает как разовые консультации, так и текущее консультационное обслуживание на основе долгосрочного договора.
Консультационные услуги чаще всего осуществляются в форме консультационных проектов, а не в форме устных, разовых советов. Осуществление такого проекта может занимать от нескольких дней до нескольких месяцев. Иногда контакты с клиентами могут быть и многолетними.
Консультационной компанией услуги могут принимать следующие основные формы.
Аналитическая деятельность (анализ и оценка внутрихозяйственной и финансовой деятельности предприятия-клиента, анализ инвестиционных проектов, исследование деятельности конкурентов, рынков сбыта, движения цен и т.д.).
Прогнозирование (на основе проведенного анализа и используемых консультантом методик — составление прогнозов по указанным выше направлениям).
Консультации по самому широкому кругу вопросов, касающихся как деятельности компании-клиента, так и рынка в целом.
Проверка состояния деятельности предприятия-клиента.
Участие в деятельности предприятия-клиента (стратегическое планирование, решение совокупности проблем, связанных с организацией управления в различных сферах деятельности предприятия, а также разработка и внедрение информационных систем, системная интеграция и т.д.).
Общую массу консалтинговых услуг можно классифицировать по следующим основаниям.
По направлению: бизнес-консалтинг; психологическое консультирование.
По отраслевой или предметной области консалтинга:
консалтинг в управлении персоналом;
консалтинг в маркетинге;
консалтинг в логистике и т.д.
Содержание услуг по налоговому консультированию весьма многообразно:
от консультационного сопровождения налоговых споров до разработки схем минимизации налогообложения;
от частных ответов на отдельные вопросы налогообложения до разработки учетных политик организаций в целях налогообложения;
от оценки налоговых последствий заключенных договоров до тотального налогового аудита, напоминающего налоговые проверки.
Причем интерес к последнему возрастает, когда клиент хочет свериться с мнением профессионалов в вопросах о том, правильно ли он вел налоговый учет.
На российском рынке, можно выделить следующие консалтинговые компании.
Квазиконсультационные компании — не имеют постоянного штата консультантов и либо являются чисто фиктивным юридическим образованием (расчетный счет для «сбрасывания» денег), либо имеют совершенно отличный от консалтинга профиль деятельности.
Мелкие российские консалтинговые фирмы (численность персонала от 3 до 20 человек). Среди них изредка попадаются фирмы, весьма квалифицированно делающие свою работу, укомплектованные высокопрофессиональными специалистами и проявляющие ответственность к договорным отношениям с клиентом. Преимущество заключается в том, что накладные расходы таких фирм невелики — большая часть издержек состоит из расходов на оплату труда.
Недостаток — маленькие возможности в плане сбора информации для выполнения договоров (например, маркетинговых данных), выездов на места, спектра заключаемых договоров и широты их охвата (вследствие отсутствия узкопрофильных специалистов).
Средние и крупные российские консалтинговые фирмы (штат работающих от 20 до 200 человек). Несмотря на то, что расценки договоров здесь существенно выше, чем в мелких консультационных фирмах, вследствие значительной доли накладных расходов, эти фирмы в состоянии удовлетворять более широкие запросы клиентов: работать по широкому спектру направлений, привлекая узкопрофильных специалистов, осуществлять широкомасштабный сбор информации для выполнения договоров, при необходимости ускорять срок выполнения работ, привлекая дополнительные ресурсы, работать с органами исполнительной власти.
Иностранные консалтинговые фирмы. Среди иностранных консалтинговых фирм, работающих на российском рынке, можно выделить аудиторские фирмы «большой пятерки», имеющие консалтинговые подразделения («Arthur Andersen», «PriceWaterhouseCoopers», «Deloitte&Touche», «Ernst&Young», KPMG).
Пример услуг выполняемых консалтинговой компанией:
1. Консультирование и разработка рекомендаций (Текущее консультирование) по вопросам:
начисление и уплата налогов в бюджет;
законодательство и бухгалтерский учет;
налогообложение заключенных сделок;
сложные и нестандартные ситуации.
2. Планирование и разработка модели управления компанией:
финансовый анализ деятельности компании в данный момент;
оценка бизнес-перспектив в ближайшем будущем;
консультации по налоговому планированию и оптимизации налоговых платежей;
прогнозирование налоговых рисков.
3. Разработка оптимального налогового поведения:
оценка существующей финансовой политики компании;
оценка действующей системы учета;
пересмотр и коррекция начисленных налоговых выплат;
оптимальных схем взаимодействия российских предприятий с зарубежными партнерами с учетом требований международных соглашений, а также налогового законодательства стран участников проекта;
международное налоговое планирование, включая разработку механизмов оптимизации налоговых платежей с применением легальных методов, на основе действующего налогового законодательства зарубежных стран;